I SA/Rz 584/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Rz 584/16 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2016 znak [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Organ), działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J. C. (dalej Skarżący, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 14 stycznia 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron i został objęty programem dobrowolnych odejść dla pracowników A. Umowa została rozwiązana dnia 31 stycznia 2015 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 K.P. w związku z § 3 pkt 9 regulaminu programu dobrowolnych odejść na podstawie § 2 pkt 2 porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę. W związku z regulaminem PDO została wypłacona rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynienie Wnioskodawcy straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Wnioskodawcy programem dobrowolnych odejść pracowników A. Program dobrowolnych odejść skierowany jest do pracowników i realizowany przez pracodawcę w terminach i na zasadach określanych w opracowanym przez niego regulaminie. Rekompensata została wypłacona w lutym 2015 r. w terminie ustalonym w § 4 pkt 8 regulaminu PDO, jednorazowo wraz z wynagrodzeniem za styczeń 2015 r. czyli za ostatni miesiąc pracy. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca wykazał potrąconą zaliczkę na pasku wypłaty wynagrodzenia za styczeń 2015 r. Pracodawca zawarł ze związkami zawodowymi pakt gwarancji pracowniczych, stworzył regulamin programu dobrowolnych odejść oraz zawarł porozumienie z Wnioskodawcą rozwiązujące umowę o pracę w ramach PDO. Regulamin PDO stanowi normatywne źródło prawa pracy o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Powyższy dokument określa wprost zasady ustalania otrzymanego świadczenia. W uzupełnieniu Wnioskodawca stwierdził, że regulamin programu dobrowolnych odejść określa, iż wskazane we wniosku świadczenie jest rekompensatą za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników A. jest zwolniona z podatku dochodowego? Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata stanowi zadośćuczynienie za brak możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Jej wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z regulaminów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, zatem jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji przytoczył treść art. art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "p.d.o.f." oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy (dalej Kp). Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że zastosowanie zwolnienia żart. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: a) ustawy, b) przepisów wykonawczych do ustawy, c) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, 3) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów, 4) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznanie krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. Zdaniem Organu, w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do PDO umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach PDO (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. rekompensata, odprawa) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. nie ma zastosowania do "rekompensat za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy" w związku z niewymuszonym przystąpieniem przez pracownika do programu dobrowolnych odejść. W konsekwencji, skoro -jak wskazuje Wnioskodawca - otrzymał rekompensatę pieniężną, to nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wnioskodawca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zarzucił: 1. Dopuszczenia się błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. polegające na uznaniu, że wbrew literalnemu brzmieniu przepisu wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensat jako zadośćuczynienia oraz, że nie ma on zastosowania do rekompensaty jako zadośćuczynienia wypłaconej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). 2. Niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu polegające na uznaniu, że wbrew literalnemu brzmieniu przepisu wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensat jako zadośćuczynienia oraz, że nie ma on zastosowania do rekompensaty jako zadośćuczynienia wypłaconej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). W uzasadnieniu skargi wskazał, że otrzymane świadczenie stanowiło zadośćuczynienie, którego zasady ustalania wynikały wprost z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść będącego normatywnym źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kp, to spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Wobec tego wartość świadczenia wypłaconego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W konsekwencji świadczenie nie powinno podlegać wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2015. Skarżący podnosi, że w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych, przy identycznym stanie faktycznym, Organ wydawał odmienne interpretacje indywidualne korzystne dla podatników. Zgodnie z wykładnią językową rekompensata to zadośćuczynienie, wyrównanie strat poniesionych zarówno materialnych jak i moralnych Program PDO został wprowadzony dla złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji zakładu pracy Skarżącego. Skutkiem ekonomicznym jest utrata pracy- zajęcia – w wymiarze społecznym i indywidualnym, i dochodów – wynagrodzenia. Owa strata ma być złagodzona, wyrównana świadczeniem, które zostało określone jako rekompensata tj. zadośćuczynienie. Dlatego charakter tego świadczenia przesądza o jego kwalifikacji prawnej, w tym przypadku o uprawnieniu do zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, Organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone podatniczce świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Według Skarżącego, spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W zaś ocenie organów podatkowych świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organom. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Muszą być interpretowane ściśle. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego godzi się zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Zgodzić się należy z organami, że sporne świadczenie, bez względu na przydane mu miano, ma charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (tak np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymał Skarżący, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wypłacone odszkodowanie nie nastąpiło bowiem w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego, że dokonanie przez podatnika wyboru przystąpienia do PDO można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie Sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16). Dodatkowo wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi 27-krotność takiego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że przyznane Skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dlatego podkreślić wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Sąd nie jest uprawniony do weryfikacji czy też uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez prowadzenie postępowania dowodowego. Z tego względu wnioski dowodowe zawarte w skardze (z innych interpretacji indywidualnych) uznane zostały jako wzmocnienie i uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze bez konieczności procesowego odniesienia się do tych wniosków. Odnosząc się do treści powołanych przez Skarżącego w skardze indywidualnych interpretacji, Sąd uznał, że to zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, która w sposób prawidłowy odpowiada na zadane we wniosku pytanie w przedstawionym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.