I SA/Ol 541/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 października 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 4 grudnia 2015 r. Gmina (dalej również jako: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od wiosny 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. przeprowadziła inwestycję w zakresie sieci kanalizacyjnej sanitarnej z oczyszczalnią ścieków i wylotem do rowu melioracyjnego oraz przyłączeniem wodociągowym w M. Inwestycję tę przekazała na mocy umowy dzierżawy Spółce A bezpośrednio po jej zakończeniu, nie wykonując żadnych usług. Przedsiębiorstwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i świadczy za pomocą infrastruktury usługi dla ludności. Odpłatność za dzierżawę jest skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Spółkę i Gminę. Gmina zamierza opodatkować świadczenie usług na rzecz Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym będzie wystawiała na rzecz Spółki faktury i odprowadzała należny podatek wynikający z tych czynności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina, jako inwestor, będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji? Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w części w proporcji do pozostałego okresu korekty w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury. Powołując art. 8 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, a także art. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 33 ustawy o samorządzie gminnym, strona stwierdziła, że zawarcie umowy cywilnoprawnej przez jednostkę samorządu terytorialnego będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podniosła też, że nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych, ma jednak jednostka samorządu terytorialnego, nie zaś urząd gminy, który jest jedynie jej aparatem pomocniczym i wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, a także danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej gminy. Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem tego podatku. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Zatem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13 i ust. 15, art. 90 ust. 1 – 3, oraz art. 91 ust. 1 – 4, ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stwierdził, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Wskazując z kolei na brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), a także art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), organ uznał, że w związku z realizacją inwestycji, którą Gmina od początku zamierzała przeznaczyć do czynności opodatkowanych (dzierżawy) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z inwestycją na podstawie ogólnych zasad dotyczących określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, iż będzie jej przysługiwało praw do odliczenia podatku naliczonego w części proporcji do pozostałego okresu korekty. W jego ocenie, w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z treści wniosku nie wynika, by infrastruktura miała być wykorzystywana jednocześnie do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i dających takie prawo. Dodał, że to na Gminie spoczywa obowiązek posiadania stosownych dokumentów potwierdzających sposób wykorzystywania sieci kanalizacyjnej, tj., wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa). Wskazał też, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji w związku z zawartą umową dzierżawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest natomiast kwestia określenia stawki czynszu rocznego. Jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego sprawy w postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Organ wskazał ponadto, że przedmiotem interpretacji nie jest także kwestia określenia, czy podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina czy Urząd Gminy i Miasta, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania we wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 13 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia w związku z tymi zakupami. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła obszernie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie podniosła, że jej zamiarem od początku było przekazanie inwestycji do celów opodatkowanych, dlatego bezpośrednio po jej zakończeniu została ona przekazana Spółce. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, uznała, że podatnikiem podatku VAT w stosunku do całej działalności jest wyłącznie gmina. jako jednostka samorządu terytorialnego. Wykonując zadania przy pomocy jednostek organizacyjnych utworzonych według przepisów ustawy o finansach publicznych (zakład budżetowy, spółka prawa handlowego), gmina w istocie zadania te wykonuje samodzielnie. Jednostki organizacyjne stanowią bowiem jedynie formę organizacyjno – prawną, poprzez którą realizowane są zadania własne. Nie są one zatem dla gminy "kontrahentem", któremu powierza się wykonanie zadania. Gminna jednostka budżetowa z cywilnoprawnego prawnego punktu widzenia jest częścią samej gminy i nie posiada osobowości prawnej, a zatem nie dysponuje odrębnością niezbędną do samodzielnego zaciągania zobowiązań i nabywania uprawnień. To wyłącznie gmina jest podmiotem mającym osobowość prawną. Niezależnie więc od charakteru usługi czy pracy, umowa cywilnoprawna pomiędzy gminą a jej częścią nie posiadającą osobowości prawnej jest nieskuteczna. Gmina może zawierać porozumienia ze swoją jednostką budżetową, jednakże porozumienia takie nie będą miały cech umowy w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Uwzględniając powyższe, strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie organ powinien był powziąć uzasadnione wątpliwości co do przestawionego stanu faktycznego i na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać ją do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że w porównaniu z polską regulacją treść przepisu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE jest poszerzona o dwie kwestie. Z przepisu tego wynika bowiem, że jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji należy – w przypadku tych czynności lub transakcji – uznawać je za podatników. Na potwierdzenie tego stanowiska Gmina powołała wyrok TSUE w sprawach C- 4/89 i C-288/07, w których Trybunał zwrócił uwagę na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. Uznał, ze działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Ponadto z orzeczenia TSUE w sprawie C-288/07 wynika, że przepisy obu dyrektyw dążą do tego samego celu, tzn. opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. Wskazując w dalszej kolejności, że generalną zasadą podatku VAT jest powszechność opodatkowania, a wyjątki od tej zasady muszą być intepretowane ściśle, strona podniosła, że żaden przepis prawa unijnego nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "organu władzy publicznej". Uważa się, iż jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatku VAT i powinno być interpretowane w kontekście prawa unijnego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżąca powołała treść wyroku WSA w Gorzowie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 2086/05, w którym Sąd uznał, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Ponadto odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organy władzy lokalnej, w wyroku w sprawie C-288/07 TSUE stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców). Jako przykładowe czynności, pozostające poza zakresem wyłączenia czy zwolnienia od podatku strona wskazała takie czynności gminy jak: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości, porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Ponadto strona wskazała, że prawo do odliczenia, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały naliczone od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla istnienia prawa do odliczenia ma zaś zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia, jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem strony, z uwagi na treść wyroku TSUE w sprawie 50/87 Komisja WE przeciw Republice Francuskiej, nie ma wątpliwości, że jedynym wymogiem nabycia prawa do odliczenia jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną. Zgodnie z zasadą natychmiastowego odliczenia podatku, podatnik ma prawo rozliczyć podatek niezwłocznie po dokonaniu zakupu towarów i usług. Nie ma natomiast znaczenia, kiedy zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług. O nabyciu prawa do odliczenia decyduje zatem nie skutek w postaci dokonania czynności opodatkowanych, ale przeznaczenie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/09, oraz wyrok TSUE z 29 listopada 2012 r. w sprawie C-257111). Podstawowym terminem skorzystania z prawa do odliczenia jest przyjęty w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług moment otrzymania faktury VAT. Podatnik ma przy tym co do zasady dwa okresy rozliczeniowe (miesiące lub kwartały) na odliczenie podatku naliczonego. Jeżeli nie dokona tego odliczenia w tych terminach z różnych powodów, ustawodawca umożliwił mu jego odliczenie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik może taką korektę złożyć nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Na podstawie zaś art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług podatnik ma prawo i obowiązek skorygować rozliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podnoszone w skardze dotyczące naruszenia przez organ art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Godzi się zauważyć, że w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" znak: "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazano, że stanowisko Gminy zgodnie z którym Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w części proporcji do pozostałego okresu korekty – uznano za nieprawidłowe, gdyż przywołane przez Gminę we wniosku przepisy art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania w tej sprawie, bowiem z treści wniosku nie wynika, aby infrastruktura przekazana bezpośrednio po zakończeniu inwestycji na rzecz Spółki A, miała być wykorzystana jednocześnie do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i dających takie prawo. W świetle powyższego w ocenie Sądu organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w sposób prawidłowy, opierając się na przedstawionych we wniosku okolicznościach, opisie stanu faktycznego rozstrzygnął zagadnienie będące przedmiotem zapytania poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej Gminy wraz z przedstawieniem jej uzasadnienia prawnego. Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 przedmiotowej ustawy. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że Gmina stosując wyżej wymienione przepisy jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (zob. wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). Reasumując, odliczenie podatku naliczonego może więc być także częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Analiza przedstawionych przez Gminę we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w związku z realizacją wyżej wymienionej inwestycji, którą Gmina od początku realizacji zamierzała przeznaczyć do czynności opodatkowanych (dzierżawy), przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z tą inwestycją w całości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika jednak z ogólnych reguł dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 ustawy. Gmina bowiem w przedmiotowej sprawie we wniosku nie wykazała aby infrastruktura miała być wykorzystywana w części jednocześnie do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i dających takie prawo. Zauważyć należy, że organ w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przyznał prawo do odliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów, nie zgodził się aby podstawą prawną odliczenia były przywołane przez Gminę przepisy art. 90 ust. 1 i 2 oraz 91, które z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, nie będą miały zastosowania w tej sprawie. Sąd podziela powyższe stanowisko. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15). W świetle powyższej argumentacji po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.