I SA/Bd 672/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016r. sprawy ze skargi P. R. E. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. R. E. Sp. z o.o. w B. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania P. R. E. spółka z o.o. (skarżąca) w dniu [...] marca 2016 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów. Wnioskodawca będący spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "spółka zależna"). Udziałowcami spółki zależnej są również inne spółki kapitałowe (udziałowcy) z siedzibą na terytorium Polski. Żaden z udziałowców spółki zależnej nie jest większościowym udziałowcem, posiadającym bezwzględną większość praw głosu. W przyszłości wnioskodawca planuje wraz z udziałowcami wnieść aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka kapitałowa") posiadane udziały w spółce zależnej. Wnioskodawca oraz udziałowcy jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego) dokonają aportu udziałów w spółce zależnej do spółki kapitałowej, a zatem przedmiotowe transakcje nabycia udziałów w spółce zależnej przez spółkę kapitałową nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kapitałową. Na skutek wniesienia przez wnioskodawcę oraz udziałowców udziałów w spółce zależnej spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce zależnej. Wnioskodawca i udziałowcy w zamian za aport otrzymają nowe udziały spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przy czym wnioskodawca i udziałowcy nie otrzymają od spółki kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w spółce zależnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w spółce zależnej do spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów w spółce zależnej do spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W dniu [...] maja 2016r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ stwierdził, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów - bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. Organ wskazał, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach". Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d odwołuje się do "podmiotów biorących udział w tej transakcji", a nie do "podmiotów biorących udział w tych transakcjach". Organ podkreślił, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. W ocenie Ministra Finansów zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały/akcje są zbywane. Jeżeli natomiast operacja jest przeprowadzana (etapami lub w jednym czasie) z wieloma wspólnikami to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 ww. ustawy. W konsekwencji, w ocenie organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy wniesienie przez wnioskodawcę do danej spółki kapitałowej udziałów w danej spółce zależnej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, nastąpi w sposób opisany we wniosku stronami każdej transakcji ze spółką kapitałową jest ta spółka oraz jeden ze wspólników, będący właścicielem udziałów spółki zależnej. W konsekwencji oceny, czy dana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. wymianę udziałów i w efekcie wartość udziałów objętych przez danego wspólnika (w tym wnioskodawcę) będzie zaliczana do jego przychodów podatkowych, należy dokonywać odrębnie dla każdego wspólnika. Zdaniem organu, jedynie w przypadku, gdyby do transakcji wniesienia przez wnioskodawcę udziałów spółki zależnej, w ilości nie dającej bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce, doszłoby w taki sposób, że spółka kapitałowa bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia tej transakcji z wnioskodawcą uzyska bezwzględną większość praw głosu w danej spółce zależnej, można mówić o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jednak taka ewentualność nie jest możliwa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż spółka kapitałowa uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w spółce zależnej dopiero w sytuacji łącznego przekazania przez udziałowców spółki zależnej posiadanych przez nich udziałów. Konkludując organ stwierdził, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych planowana transakcja wniesienia posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce zależnej do spółki kapitałowej w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale ww. spółki kapitałowej spowoduje, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w związku z planowaną transakcją aportu udziałów spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p."), poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że zaprezentowana przez organ wykładnia art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. narusza zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności jest niezgodna z językowym brzmieniem wskazanych przepisów oraz z ich ratio legis. W konsekwencji, w wyniku wadliwej wykładni organ doszedł do błędnego wniosku, że w związku z planowanym przez spółkę aportem udziałów spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu. Ponadto, stanowisko zaprezentowane przez organ jest sprzeczne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych W ocenie strony w związku z faktem, że interpretacja została wydana wbrew treści obowiązujących przepisów prawa, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że wydając interpretację organ postępował w sposób tendencyjny i sprzeczny z wcześniej podejmowanymi rozstrzygnięciami, interpretacja narusza również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) oraz w kontekście treści art. 12 ust. 12 i art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., wyrażono stanowisko, według którego reguły wykładni językowej uzasadniają wniosek, że wynikająca z tych przepisów norma dotyczy nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W konsekwencji organ uznał, że wartość nominalna otrzymanych przez skarżącą udziałów będzie stanowiła dla niej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Natomiast strona uważa, że gdyby zamiarem ustawodawcy było rozpatrywanie przepisu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. tylko z perspektywy jednego wspólnika, to w tym przypisie zostałoby jasno wskazane, że transakcje dokonywane w okresie 6 miesięcy dotyczą jednego wspólnika. Nawiązując do intencji ustawodawcy skarżąca stwierdziła, że ratio legis art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. jest umożliwienie stosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. także do przypadków nabycia udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce dopiero w wyniku dokonania wielu transakcji nabycia od różnych wspólników, przeprowadzonych w okresie 6 miesięcy. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z kolei w myśl art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Obecne brzmienie powołanych przepisów zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Transakcja wymiany udziałów jest operacją, do której odnosi się dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE.L 2009.310.23 ze zm.). Zgodnie z pkt 2 preambuły do tej dyrektywy, łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Przyznać należy, że przepisów dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji ww. dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i, co do zasady, miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Zatem zasadny jest pogląd strony skarżącej, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców posiadanych udziałów na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców w związku z objęciem przez nich udziałów spółki. Podejmując próbę odczytania intencji ustawodawcy, skarżąca zasadnie też odwołała się do uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p. Wynika z niego, że poza zmianami o charakterze redakcyjnym i dostosowawczym wprowadzono regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (Sejm RP VII kadencji, druk nr 2330). W ocenie Sądu treść uzasadnienia projektu nowelizacji nie pozwala na sformułowanie twierdzenia, że posłużenie się liczbą pojedynczą "wspólnik" od 1 stycznia 2015 r. ma wyrażać wolę prawodawcy, uzasadniającą tezę Ministra Finansów, zgodnie z którą, nabycie o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Uzasadnieniem tej tezy nie jest także posłużenie się w art. 12 ust. 4d zwrotem "podmiotów biorących udziału w tej transakcji". Co do zasady należy zgodzić się z organem interpretacyjnym w kwestii pierwszeństwa zastosowania językowych reguł wykładni. Zwrócić jednak należy uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tożsamej problematyki (wymiana udziałów) uregulowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 8a, NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3365/13 wyraził pogląd, że co prawda na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, to jednak interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Jeżeli dany przepis sformułowany jest nieprecyzyjnie, to dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. W konsekwencji NSA uznał, że wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna z celami dyrektywy 2009/133/WE. Innymi słowy, ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133/WE (por. też wyrok NSA z dnia 6 października 2014 r., II FSK 2330/12). W rezultacie stwierdzić należy, że stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczy treść powołanego wyżej art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., która umożliwia zastosowanie regulacji wynikającej z art. 12 ust. 4d, do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów. Ponadto, brzmienie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1794/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., I SA/Gd 1796/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r., I SA/Po 2312/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Gl 409/16). Interpretacja dokonana przez organ niweczyłaby cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej nowelizacji przepisów u.p.d.o.p. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.p., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji), jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy nie jest uzasadnione, tak jak to czyni organ, przeciwstawiania sobie wyników wykładni językowej z wynikami wykładni pozajęzykowej. Rezultaty tych wykładni nie pozostają ze sobą w sprzeczności. W tym kontekście należy zauważyć, że z przepisu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. wynika, że art. 12 ust. 4d stosuje się także w sytuacji, "dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji)". Sformułowanie to wskazuje, że transakcji tych może być więcej, a skoro tak to trudno za zasadne uznać stanowisko, że transakcja musi dotyczyć jednego wspólnika. Co do zasady wielość transakcji oznacza bowiem wielość podmiotów je zawierających. Taka wykładnia wskazanego przepisu jest tym bardziej zasadna, że przepis mówi o wielości transakcji bez żadnych innych zastrzeżeń, czy warunków (np. co do ilości podmiotów uczestniczących w transakcji). Wykładnia funkcjonalna i systemowa wzmacniają zatem wyniki wykładni językowej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 12 i art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego regulacje te nie znajdą zastosowania. W konsekwencji tego naruszenia zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo). Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska