II FSK 3365/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 960/12 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-229/12/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Gl 960/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylono interpretację Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek Skarżącego – J. B. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący złożył 15 lutego 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Skarżący wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały lub akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Co do zasady udziały posiadane przez wnioskodawcę w spółce reprezentują mniej niż 50% praw głosu w tej spółce. Udziałowcami spółki są także inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowy. Żaden z pozostałych udziałowców spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Wraz z innymi udziałowcy spółki rozważa wniesienie udziałów w spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej. Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że Skarżący oraz pozostali udziałowcy spółki nabywającej podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w spółce), każdy z udziałowców spółki nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące udziały w spółce na rzecz spółki nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w spółce nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i pokryciu go udziałami w spółce należącymi do wnioskodawcy oraz innych udziałowców spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zarówno spółka jak i spółka nabywająca mają siedzibę w Polsce lub są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W związku z powyższym zadał następujące pytanie, czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez Skarżącego oraz innych udziałowców udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce (w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce) będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącego przeprowadzenie ww. opisanej transakcji będzie wypełniało znamiona wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a zatem nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przedstawieniu treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 24 ust. 8a i b u.p.d.o.f. wskazał, że z uregulowania art. 24 ust. 8a tej ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość wy o podatku dochodowym od osób fizycznych (praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Zaznaczył, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę udziałów (akcji), które reprezentują mniej niż 50% praw głosu w spółce do spółki nabywającej, nie spowoduje, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Dopiero wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) spółki do spółki nabywającej, ale tylko łącznie z pozostałymi udziałowcami spółki, którzy wraz z wnioskodawcą wniosą do spółki nabywającej swoje udziały (akcje) w spółce będzie skutkowało tym, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce. W ocenie Ministra, nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Podsumowując organ stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) posiadanych w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów (akcji) do spółki nabywającej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę nabywającą bezwzględnej kontroli nad spółką. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 20 czerwca 2012 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż kwestia sporna w sprawie dotyczyła możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przedmiotowej interpretacji, uznał za błędne w świetle przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jak wskazał WSA, Skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami dokonają wymiany udziałów w następstwie planowanego podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Ww. przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, wbrew stanowisku organu, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. W ocenie Sąd I instancji stanowisko Skarżącego jest uzasadnione również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE, według której nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f nie należy oceniać w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów spółek dokonywanej przez każdego z podatników odrębnie. | W ocenie Organu, spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f należy oceniać w odniesieniu do transakcji dokonywanej przez każdego z podatników (wspólników) odrębnie. W związku z tym Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten nie jest jednak trafny. Sąd prawidłowo bowiem odczytał treść art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. i jego zastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., miał następującą treść. "8a. Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej ransakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)." W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia wykładni powyższego przepisu była już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, jakkolwiek interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje, co do zasady, w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów (akcji) została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej Dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TS UE: z dnia 17 lipca 1997 r. C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r. C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09 uznał, że "art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE." Przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który winien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12, "wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian u.p.d.o.f. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.f., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami." Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Warto zwrócić uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3015/12, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3196/12, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/13)` Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w rozpoznawanej sprawie, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie naruszył art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Mając to uwadze, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało ją oddalić.