I SA/Gd 1794/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 sierpnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A. D. – dalej jako "Skarżąca", przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r., uzupełnione pismami z dnia 14 lipca 2015 r. oraz z dnia 30 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów - jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, planującą utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a także planującą w przyszłości objąć udziały w nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie miała siedzibę na terytorium Polski - w G. (dalej "Spółka Nabywająca"). Spółka nabywająca będzie działać pod firmą "A Sp. z o.o". Spółka Nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej "Spółka Nabywana"). Będą to udziały, których nabycie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów przez Spółkę Nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w Spółce Nabywanej. Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą dwie osoby fizyczne (dalej "Wspólnicy"). Każdy ze Wspólników wniesie aportem z drugim wspólnikiem, posiadane udziały w Spółce Nabywanej, z tym że udziały posiadane osobno przez każdego ze Wspólników dają mniej niż 50 % praw głosów. Zatem na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze dwóch aportów od dwóch Wspólników udziały, których nabycie zapewni łącznie udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów - od dwóch Wspólników, przy czym planuje się, że transakcje te nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Możliwe jest jednak, że z przyczyn praktycznych nie każdy ze Wspólników będzie mógł stawić się u notariusza równocześnie z pozostałymi, wówczas aporty miałyby miejsce w różnych dniach, lecz nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze Wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki Nabywanej. Reasumując, w powyższy sposób dojdzie to pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej a Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej jak i wniesienie aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Wspólnicy nie otrzymają od Spółki Nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Spółka Nabywająca w przyszłości planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej, w związku z którym powstanie po stronie Spółki Nabywającej przychód. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jakie koszty uzyskania przychodów powinna przyjąć Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej? W ocenie Skarżącej, Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów wydanych Wspólnikom. Wartość nominalna Udziałów jest zatem ustawowo określonym wydatkiem na nabycie udziałów Spółki Nabywanej. Opisany w zdarzeniu przyszłym aport udziałów ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p." - w art. 12 ust. 4d - definiuje jako wymiana udziałów. Zgodnie z art. 12 ust 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. - przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów - od dwóch Wspólników, przy czym transakcje te albo nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, albo nastąpią w ciągu 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. U.p.d.o.p wymaga, że jeśli wymiana udziałów jest dokonywana w ramach więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów to takie nabycia muszą mieć miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, zatem w przedmiotowej sprawie nie zostanie przekroczony okres 6 miesięcy, gdyż dwie transakcje nabycia udziałów będą przeprowadzone albo jednego dnia albo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. U.p.d.o.p. określa wartość podatkową udziałów nabywanych przez spółkę nabywającą tj. wartość, którą spółka nabywająca powinna przyjąć jako koszt (wydatek) uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zdaniem strony skarżącej, skoro Spółka Nabywająca nabędzie udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów to w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca powinien przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów. Wartość nominalna Udziałów jest z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. ustawowo określonym kosztem uzyskania przychodów, wydatkiem na nabycie nabywanych udziałów, wartością podatkową udziałów nabywanych w ramach wymiany udziałów, który jest rozliczany w dacie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Wnioskodawca ( Spółka Nabywająca ) nabywa w ramach wymiany udziałów udziały Spółki Nabywanej i w zamian wydaje swojemu Wspólnikowi ( swoim Wspólnikom ) Udziały o określonej wartości nominalnej. Jeśli Wnioskodawca ( Spółka Nabywająca) będzie w przyszłości odpłatnie zbywał nabyte w ten sposób udziały Spółki Nabywanej wówczas jako koszt uzyskania przychodów powinien przyjąć wartość nominalną Udziałów, gdyż wartość ta jest ustawowo zdefiniowanym kosztem. Literalnie zaś ustawa podatkowa, art. 16 ust. 1 pkt 8e, sztywno określa, że wydatkiem na nabycie udziałów spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki nabywanej, tj. w tym przypadku wartość nominalna Udziałów objętych przez Wspólników Spółki Nabywającej. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np.: - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR), - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS), - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-63/14/PST). W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Spółki Nabywającej wydanych Wspólnikom Spółki Nabywanej, w zamian za udziały Spółki Nabywanej, nabyte przez Spółkę Nabywającą w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia przez Spółkę Nabywającą udziałów Spółki Nabywanej. Tak zdefiniowane ustawowo wydatki będą kosztem uzyskania przychodów. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 10 sierpnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane we wniosku. W uzasadnieniu organ, powołując treść art. 12 ust 4d oraz art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. wskazał, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Uwzględniając treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., organ wskazał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów, Spółka Nabywająca może co prawda uwzględnić poniesione wydatki na ich objęcie, tj. jak wskazała Skarżąca, wartość nominalną udziałów "Spółki Nabywającej" wydanych jego Wspólnikom w zamian za wniesione przez nich udziały innej spółki (Spółki Nabywanej"), jednakże nie na podstawie tych przepisów, które wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska. Odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych, organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. 4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 września 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji z dnia 10 sierpnia 2015 r. naruszenie przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów (akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W ocenie Skarżącej w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez organ ocena stanowiska Skarżącej powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj., że Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych wydanych Wspólnikom, bez względu na to czy dochodzi do nabycia udziałów od kilku wspólników, spośród których żaden nie posiada bezwzględnej większości praw głosów w Spółce Nabywanej. Skarżąca wskazując na treść art. 12 ust. 4d pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. stwierdziła, że warunkiem możliwości zwolnienia podatkowego będzie objęcie przez spółkę nabywającą pakietu udziałów lub akcji dających bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, lub zwiększenie ilości tych udziałów (gdy spółka posiada już bezwzględną większość praw głosu). Warunki zwolnienia z podatku dochodowego mogą być spełnione w wyniku kilku transakcji z zastrzeżeniem jednak aby zostały one dokonane w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów. Z treści przepisów nie wynika zatem, wbrew twierdzeniom organu, że warunkiem do uznania transakcji za wymianę udziałów jest nabycie udziałów spółki nabywanej wyłącznie od jednego wspólnika, w okresie 6 miesięcy od miesiąca pierwszego nabycia udziałów przez spółkę nabywającą. Skarżąca wyjaśniła, że art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.p. wprowadzono w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów Dyrektywy Rady 2009/135/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, dalej "Dyrektywa"). Powołując treść pkt. 2 i pkt 5 preambuły Dyrektywy oraz art. 1 i art. 2 pkt e Dyrektywy Skarżąca wskazała, że transakcja, do której odnoszą się wymienione przepisy nie powinna być rozbijana na oddzielne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całość. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Zaznaczenia wymaga użycie w art. 2 pkt e Dyrektywy sformułowania "akcjonariuszom" a nie "akcjonariuszowi", w celu określenia podmiotu któremu spółka nabywająca wydaje udziału w zamian za uzyskanie większości praw głosu. Skarżąca wskazała na treść: orzeczeń wydanych przez WSA w Warszawie w wyroku z 26 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 487/12, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1577/12, NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. II FSK 69/13, NSA, w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13, wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r, sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS S/10, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83); interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia sygn. ITPB1/4511-680/15/MPŁ oraz sygn. ITPB1/4511-681/15/MPŁ, gdzie w identycznym stanie faktycznym, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i uznał, iż warunek przewidziany w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. można odnosić do kilku transakcji dokonanych przez kilku wspólników, z zastrzeżeniem zachowania terminu, o którym mowa w art. 12 ust. 12. Biorąc pod uwagę założenia i cele ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do Nowelizacji w odniesieniu do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. gdzie wskazano, że "zmiana ma charakter redakcyjny; zastąpienie liczby mnogiej "wspólników" liczbą pojedynczą "wspólnika" stwierdzić należy, iż wolą ustawodawcy nie było wprowadzenie ograniczenia polegającego na możliwości uznania za transakcję "wymiany udziałów" tylko takiej transakcji, w trakcie której następuje nabycie udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycie udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Odmienna interpretacja stanowiłaby naruszenie przepisów u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy jako niwecząca założenia i cele wprowadzenia Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej wykładnia przyjęta przez organ nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów prawa. Zgodnie z art. 12 ust. 4d, 11 oraz ust. 12 u.p.d.o.p. nie ma żadnych przeszkód aby transakcja spełniła wskazane w tych przepisach warunki w sytuacji, w której dochodzi do nabycia udziałów od kilku wspólników, spośród których żaden nie posiada bezwzględnej większości praw głosów w spółce nabywanej. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna. 8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 8.3. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest określenie podstawy prawnej naliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. (Spółki Nabywanej) uzyskanych przez Spółkę Nabywającą w drodze aportów wniesionych przez wspólników. Zdaniem strony skarżącej, skoro Spółka Nabywająca nabędzie udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, to w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca powinien przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów. Wartość nominalna udziałów jest z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. ustawowo określonym kosztem uzyskania przychodów, wydatkiem na nabycie nabywanych udziałów, wartością podatkową udziałów nabywanych w ramach wymiany udziałów, który jest rozliczany w dacie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Natomiast w ocenie Ministra Finansów opisana we wniosku transakcja wniesienia udziałów nie odbędzie się na warunkach przewidzianych w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jako wymiana udziałów ponieważ w przepisie tym mowa jest o wspólniku a nie o wspólnikach. W rezultacie zdaniem organu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów, Spółka Nabywająca może uwzględnić poniesione wydatki na ich objęcie, tj. jak wskazała Skarżąca, wartość nominalną udziałów Spółki Nabywającej wydanych jego Wspólnikom w zamian za wniesione przez nich udziały innej spółki (Spółki Nabywanej), jednakże nie na podstawie przepisów, wskazanych przez Skarżącą w uzasadnieniu swojego stanowiska, a na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 z późn. zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34) (dalej zwana "Dyrektywą 2009/133"). Obecne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014, poz. 1328 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi interpretowanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. warto przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni polskich przepisów. Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Zatem zasadny jest pogląd strony skarżącej, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Zasadnie również Skarżąca zwróciła uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi". W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 487/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z poglądem Ministra Finansów podkreślanym w odpowiedzi na skargę, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9). Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Zdaniem Sądu stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d) u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8e) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów ( akcji ) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d- są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów ( akcji ). Z treści zacytowanego przepisu wynika, że dotyczy on określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów ( akcji ) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a wiec odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały ( akcje ) są nabywane. Dalej w projekcie wskazano, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d polegająca na zastąpienie liczby mnogiej ,, wspólników" liczbą pojedynczą ,,wspólnika" ma charakter redakcyjny. Zatem za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez prawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu ,, spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a wiec liczby pojedynczej w odniesieniu do ,,wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. W związku z powyższym Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania, a w rezultacie nie dokonał oceny prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodu planowanej transakcji zbycia udziałów w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 e) u.p.d.o.p. Zastosowania natomiast w tych okolicznościach nie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e; Pomimo, że organ udzielający interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez stronę to wadliwość oceny prawnej zaskarżonej interpretacji w świetle art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uzasadniała jej uchylenie. 8.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. 8.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.