II FSK 665/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 550/16 w sprawie ze skargi E. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Ke 550/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi E. S. i S. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wyrok ten, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożyli 5 kwietnia 2016r. w Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2015r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 8.195,00 zł. Wykazana w korekcie zeznania nadpłata wynikła z pomniejszenia dochodu do opodatkowania o kwotę otrzymanej 10 lutego 2015r. pierwszej raty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) od pracodawcy P. S.A. [...] Zakład Spółki w L. (dalej: "spółka") w wysokości 45.148,68 zł. Decyzją z dnia 11 maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 8.195,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 19 sierpnia 2016r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 maja 2016r. Organ odwoławczy wskazał, że pomiędzy P. S.A. i P1 S. A. a Związkami Zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P. S.A. została 2 września 2013r. zawarta umowa dotycząca gwarancji pracowniczych i socjalnych (Pakt Gwarancji Pracowniczych) dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P. S.A. oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy P.. Podstawę Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowił art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002r., Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. z 2000r., Nr 84, poz. 948 z późn. zm.). W oparciu o tak określoną podstawę prawną strony umowy uznały, że Pakt jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W dniu 28 listopada 2014r. wdrożony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (dalej regulamin PDO) dla pracowników spółki, określający zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w PDO. Zgodnie z regulaminem PDO przystąpienie do programu PDO stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Pracownik przystępuje poprzez złożenie w wyznaczonym terminie wniosku, co zgodnie z ust. 4 regulaminu PDO jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w programie PDO. Zgodnie z regulaminem PDO, w terminie do dnia 30 stycznia 2015r. pracownik i pracodawca zawierają odpowiednie porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę. Program nie wprowadza u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej: "ustawa z dnia 13 marca 2003r."), ale rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn w tejże ustawie wskazanych. W oparciu o regulamin PDO, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, w ramach programu PDO pracownikowi przysługują świadczenia w formie odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003r. oraz dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane rekompensatą. Organ odwoławczy ustalił, że rozwiązanie umowy o pracę z S. S. nastąpiło z dniem 31 stycznia 2015r. w drodze porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003r. W ramach PDO S. S. otrzymał, 10 lutego 2015r., pierwszą ratę rekompensaty w kwocie 45.148,68 zł, od której pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.127zł. W opinii Dyrektora, świadczenie wypłacone podatnikowi przez pracodawcę na podstawie § 4 regulaminu PDO, w związku z rozwiązaniem z dniem 31 stycznia 2015r. umowy o pracę za porozumieniem stron w trybie art. 30 § 1 ust. 1 Kodeksu pracy nie spełnia żadnej z przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: - ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, - mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem w świetle powołanego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymana przez S. S. pierwsza rata rekompensaty nie wynika z wymienionego Paktu Gwarancji Pracowniczych, bowiem podstawą jej wypłaty było porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. na zasadach regulaminu programu PDO dla pracowników spółki. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego wypłacona podatnikowi rata rekompensaty z tytułu przystąpienia do PDO nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego, jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem. Ich uzyskanie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło ono swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Przystąpienie przez podatnika do PDO, a więc świadomy wybór przewidzianego w nim świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze, wolnego od opodatkowania, odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący w skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję zarzucili naruszenie przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu, to jest tego, czy wynikające z tego przepisu zwolnienie obejmuje odprawy oraz czy ma on zastosowanie do odprawy wypłacanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Sąd I instancji przyjął, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę "odprawa" zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. W świetle powyższego uzasadniony będzie zatem wniosek, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odprawa to rodzaj czy też forma odszkodowania. Charakter aktu wykonawczego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a zatem przepisów stanowiących źródło prawa pracy posiada Pakt Gwarancji Pracowniczych, stanowiący umowę pomiędzy zarządem P. S.A. i P1 S.A., a organizacjami związków zawodowych. Jeżeli zatem akty wykonawcze zarządu zostały uchwalone na podstawie statutu P. S.A., będącego źródłem prawa pracy, to także tak uchwalone wewnątrzzakładowe akty prawa pracy (w szczególności regulamin PDO) należą do źródeł prawa pracy opartych bezpośrednio na ustawie zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Potwierdzeniem powyższej tezy jest także fakt, że regulamin PDO w § 4 określa zasady wypłacania świadczeń pieniężnych w ramach Programu i odwołuje się w pkt. 4 do § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013r., a zatem do źródła prawa. Pośrednio zatem, wbrew twierdzeniom organu, otrzymana przez S. S. pierwsza rata rekompensaty wynika z wymienionego Paktu Gwarancji Pracowniczych, który był podstawą jej wypłaty. Nazwanie w zapisach regulaminu PDO tego świadczenia rekompensatą oraz ścisłe jego powiązanie z gwarancją zatrudnienia (§ 4 ust. 4 programu), wskazuje jednoznacznie, iż pracownik otrzyma je w związku z naruszeniem przez pracodawcę postanowień Paktu, dotyczących trwałości stosunku pracy. Bez wpływu na charakter wypłaconego świadczenia, ma tryb rozwiązania umowy o pracę, w tym przypadku oparty na art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Tym samym, w ocenie Sądu wypłacona podatnikowi rata rekompensaty z tytułu przystąpienia do PDO spełnia również przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu odwoławczego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu tj.: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i wskazanie faktów nieistniejących oraz poprzez przekroczenie zakresu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a mianowicie przyjęcie, że pierwsza rata wypłaconej Skarżącej rekompensaty przewidzianej w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść jest świadczeniem, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - dalej ZUZP, który obowiązuje w P. S.A., podczas gdy ZUZP nie zawiera regulacji dotyczących gwarancji zatrudnienia oraz świadczeń przysługujących pracownikom w przypadku naruszenia tych gwarancji, a ponadto nie zawiera przepisu oznaczonego jako art. 245 ust. 2 pkt 3, a materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania zaskarżonej przez Stronę decyzji nie obejmował ZUZP, w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 9 § 1 k.p. i art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. i doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Powyższe naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. naruszenie przepisów o postępowaniu tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. naruszenie prawa o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, z uwagi na to, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pierwsza rata wypłaconej Skarżącej rekompensaty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przyjęcie, iż znajduje ona oparcie w przepisach prawa pracy wymienionych w art. 9 § 1 k.p., co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1666), tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów w ten sposób, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pierwsza rata wypłaconej Skarżącej rekompensaty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przyjęcie, iż znajduje ona oparcie w przepisach prawa pracy wymienionych w art. 9 § 1 k.p., co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., FSK 618/04). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a. wskazać należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1779/13). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia wyrok NSA z dnia 17 maja 2018r., sygn. akt I FSK 205/18, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018r., sygn. akt I OSK 2093/16). Gdyby nawet autor skargi kasacyjnej wykazał, czego jednak nie uczynił, że Sąd I instancji naruszył art. 135 p.p.s.a., to i tak naruszenie tego przepisu nie mogłoby stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. W konsekwencji, brak naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. prowadzi do wniosku o braku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a. należy uznać za niezasadny. Zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej jest powiązany z zarzutem sformułowanym w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, dlatego zarzuty te zostaną rozpoznane łącznie. Zarzuty te dotyczą kwestii spornej w rozpatrywanej sprawie, to jest tego, czy w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, skarżącym przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w sytuacji wypłacenia S. S. świadczenia określonego jako rekompensata, na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. S.A. w związku ze skorzystaniem z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 8 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 452/17, z dnia 22 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 984/17 z dnia 21 lipca 2017r., sygn. akt 978/17 z dnia 9 maja 2018r. sygn. akt II FSK 2800/17, z dnia 11 września 2018r., sygn. akt II FSK 386/18 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Do przedmiotowych dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: - po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, - po drugie, są to odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, - po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem SN w wyroku z dnia 7 maja 2013r. (sygn. akt II PK 260/12), odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (...)". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2018r., III SA/Wa 472/17). Sporne świadczenie S. S. uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika – rozwiązanie umowy o pracę z S. S. nastąpiło z dniem 31 stycznia 2015r. w drodze porozumienia stron. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z regulaminem PDO przystąpienie do programu PDO stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Pracownik przystępuje poprzez złożenie w wyznaczonym terminie wniosku, co zgodnie z ust. 4 regulaminu PDO jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w programie PDO. Zgodnie z regulaminem PDO, w terminie do dnia 30 stycznia 2015 roku pracownik i pracodawca zawierają odpowiednie porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę. W oparciu o regulamin PDO, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, w ramach programu PDO pracownikowi przysługują świadczenia w formie odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003r. oraz dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane rekompensatą. Jest niesporne, że do rozwiązania stosunku pracy doszło na mocy porozumienia stron. Z wnioskiem takim wystąpił S. S., zaś pracodawca wyraził na to zgodę. Porozumienie jest umową (ugodą) zawartą pomiędzy S. S. a spółką. Natomiast stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. nie podlegają zwolnieniu odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych, niż ugody sądowe. W opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia (rekompensaty), będącego konsekwencją zawartego porozumienia. Zatem jeśli nawet rekompensata mieści się w katalogu odszkodowania lub zadośćuczynienia, której wysokość lub zasady ustalania wynikają z aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p., to jej zwolnienie jest wyłączone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., gdyż świadczenie to wynika z porozumienia, które uznać należy za spełniającą przesłanki "umów lub ugód" w rozumieniu pkt g). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoływanie się przez regulamin PDO do Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013r. nie oznacza, że z tego powodu regulamin PDO należy do źródeł prawa pracy opartych bezpośrednio na ustawie zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że regulamin POD nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartym na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 Kodeksu cywilnego. Wskazać należy, że również w przypadku uznania, że regulamin PDO należy do źródeł prawa pracy opartych bezpośrednio na ustawie zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, brak będzie podstaw do stwierdzenia, że świadczenie pieniężne otrzymane przez S. S. w ramach wprowadzonego przez pracodawcę po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) powinno zostać uznane za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy bowiem zauważyć, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników – z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Nie ulega zaś wątpliwości, że regulamin PDO reguluje problematykę szczególnych zasad rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem NSA brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016r., II FSK 1861/16, z dnia 24 sierpnia 2017r. II FSK 2678/16). Podsumowując, organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. uznając, że wypłacona S. S. rata rekompensaty nie jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nieprawidłowe. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804, ze zm.).