II FSK 245/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 314/16 w sprawie ze skargi "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-171/16-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 314/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. w K. (Spółka), na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów – z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała m.in., że działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 29 listopada 2000 r. (Zezwolenie nr 1), udzielonego na prowadzenie działalności na terenie strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, wymienionych w zezwoleniu do dnia 15 listopada 2017 r. Spółka poniosła wydatki inwestycyjne przekraczające równowartość 1 mln. zł a na moment wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw z dnia 2 października 2003 r. (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, dalej: ustawa zmieniająca) spełniał definicję małego przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. Jako małemu przedsiębiorcy do końca roku 2011 przysługiwało prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W ciągu 10 lat od rozpoczęcia działalności (od 7 listopada 2003 r.) przysługiwało jej całkowite zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu wypracowanego na terenie strefy, a po upływie tego okresu zwolnienie w wysokości 50 % tego dochodu. Na mocy art. 7 ustawy zmieniającej wpływy z podatku dochodowego, wynikające z dochodu wypracowanego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia nr 1 w wysokości odpowiadającej różnicy między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez nią a kwotą podatku, który podlegałby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., podlega przekazaniu na rachunek Funduszu Strefowego. Zatem począwszy od rozliczenia za rok 2013 Spółka składa stosowne informacje SSE-R. Spółka, już jako duży przedsiębiorca, wystąpiła z wnioskiem o udzielenie zezwolenia strefowego na realizację projektu inwestycyjnego. Nowa inwestycja będzie polegała na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu. Na zakupionej na terenie strefy nieruchomości gruntowej powstanie zakład produkcyjny. 23 czerwca 2015 r. uzyskała Zezwolenie nr 2 na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych. Zakres działalności, w wyniku realizacji nowej inwestycji, nie zmieni się diametralnie w stosunku do obecnej zasadniczej działalności ale zostanie rozszerzona. Spółka dysponuje już prawem do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 ze względu na fakt, iż w związku z zakupem gruntu, na którym ma zostać zrealizowana inwestycja poniosła w wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą. W stosunku do Zezwolenia nr 2 zaprowadziła ewidencję nakładów inwestycyjnych, pozwalającą ustalić ich wysokość. Natomiast sam proces produkcji w okresie obowiązywania obu zezwoleń będzie przebiegał w ramach funkcjonowania zakładu produkcyjnego na terenie SSE, bez rozdziału na działalność prowadzoną w oparciu o poszczególne zwolnienia. Docelowo, cały majątek zostanie przeniesiony do hali wybudowanej w ramach nowej inwestycji. W związku z tym Spółka zadała między innymi pytania: 1. Czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego? 2. Na jaki moment powinna dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia nr 2? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie nr 2. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że wielkość pomocy, jak również poniesione obecnie wydatki inwestycyjne powinny być dyskontowane na moment uzyskania Zezwolenia nr 2 - tj. na dzień 23 czerwca 2015. Zezwolenie nr 1 nie generuje już obecnie prawa do korzystania z pomocy publicznej rozumianej jako zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy. W związku z posiadaniem Zezwolenia nr 1 mogłaby jedynie, na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie udzielania wsparcia nowej inwestycji z Funduszu Strefowego, skorzystać ze środków zgromadzonych na rachunku Funduszu, względnie zgromadzić na nim kolejne środki. Natomiast fakt posiadania Zezwolenia nr 1 nie wpływa na wysokość należnej pomocy publicznej rozumianej jako ekwiwalent dotacji brutto ustalany w oparciu o zdyskontowane kwoty podatku, który podlegałby obowiązkowi zapłaty gdyby nie fakt posiadania przez Spółkę Zezwolenia nr 2. Obecnie jej zwolnienie z podatku dochodowego wynika z faktu posiadania Zezwolenia nr 2, co przesądza o tym, iż zarówno kwota wydatków inwestycyjnych, jak i wartość pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień jego wydania. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej podzielił stanowisko Spółki , iż wielkość pomocy, jak również poniesione obecnie wydatki inwestycyjne powinny być dyskontowane na moment uzyskania Zezwolenia nr 2 - tj. na dzień 23 czerwca 2015. Jednakże, stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe ponieważ nie zgodził się z częścią jego uzasadnienia, a mianowicie, że: w związku z posiadaniem Zezwolenia nr 1 mogłaby jedynie, na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie udzielania wsparcia nowej inwestycji z Funduszu Strefowego, skorzystać ze środków zgromadzonych na rachunku Funduszu, względnie zgromadzić na nim kolejne środki oraz że wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych powinna ustalać w odniesieniu do całego dochodu wypracowanego w ramach działalności strefowej. 1.3. W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: O.p., poprzez błędne uzasadnienie prawne jej oceny stanowiska skutkujące tym, iż mimo uznania tego stanowiska co do meritum za prawidłowe, organ wydał interpretację indywidualną uznając je za nieprawidłowe oraz 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. , poprzez działanie wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego; - prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 oraz art. 7 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 – dalej: u.s.s.e.) przez przyjęcie, iż Spółka od momentu uzyskania Zezwolenia nr 2 nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania całego dochodu wygenerowanego w ramach działalności strefowej (a powinna prowadzić dwie odrębne ewidencje dochodów generowanych w ramach dwóch zezwoleń), co mimo prawidłowej wykładni § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 12 marca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 465). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie 1.4 Sąd uznając skargę za zasadną wskazał, że Spółka i organ są zgodni co do dnia na jaki strona powinna dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej. Tym dniem jest 23 czerwca 2015 r. tj. na moment uzyskania zezwolenia nr 2. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu wynikającym z uzasadnienia interpretacji, zgodnie z którym od momentu uzyskania Zezwolenia nr 2 nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania całego dochodu wygenerowanego w ramach działalności strefowej, gdyż powinna prowadzić dwie odrębne ewidencje dochodów generowanych w ramach dwóch zezwoleń. Zwolnieniu podlegać będą dochody wygenerowane z inwestycji zrealizowanej na podstawie Zezwolenia nr 2 i nie można ich połączyć z dochodami wygenerowanymi w ramach działalności pochodzącej z inwestycji prowadzonej na podstawie Zezwolenia nr 1. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Wobec tego, że pytania zawarte we wniosku o interpretacje były ze sobą powiązane, Sąd w tym zakresie odwołał się do uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Go 313/16 dotyczącego pytań nr 1, 3 i 4. Jak wskazał, przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisów prawa podatkowego, co do zakresu zwolnienia podatkowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącego działalność na obszarze SSE na podstawie dwóch zezwoleń, w szczególności czy podatnik zobowiązany jest wyodrębnić dochody uzyskane w ramach poszczególnych zezwoleń. Zdaniem skarżącej, jedynym warunkiem zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego na terenie strefy jest prowadzenie na terenie strefy działalności rodzajowo określonej w tzw. zezwoleniu na prowadzenie tej działalności. Stanowisko uzasadnia wykładnią przepisów, z której ma wynikać brak obowiązku odrębnej ewidencji dochodów osiąganych z działalności prowadzonej w oparciu o poszczególne zezwolenia. Konsekwencją braku obowiązku odrębnej ewidencji, ma być również możliwość korzystania ze zwolnienia z prawa do zwolnienia z podatku na podstawie Zezwolenia nr 2 zaistniałego w trakcie roku obrotowego tj. z dniem 23 czerwca 2015 r. od momentu istnienia możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania całego dochodu wygenerowanego w ramach działalności strefowej z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielenia go na poszczególne zezwolenia. Natomiast zdaniem organu, z uwagi na fakt, że w zezwoleniu określa się nie tylko przedmiot działalności, ale także inwestycję, którą przedsiębiorca ma obowiązek przeprowadzić, zwolnienie z podatku przysługuje tylko od dochodów, wygenerowanych z tej konkretnej inwestycji. W konsekwencji, nawet jeśli przedsiębiorca prowadzi na podstawie dwóch zezwoleń tą samą rodzajowo działalność, musi wykazać, jaki dochód przyniosła konkretna inwestycja i do tego dochodu przypisać limit ulgi podatkowej, przysługującej w związku z wydanym zezwoleniem. W sporze tym Sąd przyznał rację stronie skarżącej, odwołując się do jednolitej wykładni prawa podatkowego prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego ocenie, skoro Spółka uzyskała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego, tj. z dniem 23 czerwca 2015 - od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia a zdyskontowana wartość otrzymanej pomocy (tj. kwoty podatku dochodowego od dochodu zwolnionego z opodatkowania) porównywana będzie z wartością poniesionych wydatków zdyskontowanych na dzień 23 czerwca 2015. Począwszy od tej daty ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr 1 z uwagi na to, iż w ramach działalności strefowej nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu - ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 2, aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: - art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych, zezwoleń, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.; - art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zezwolenia nr 2, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228 ze zm.) oraz w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.) - dalej: ustawa zmieniająca, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka uzyska prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku obrotowego, tj. 23 czerwca 2015 r. na podstawie Zezwolenia nr 2; w rezultacie to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu przepisów prawa materialnego. Choć postawiono w niej adekwatne dla sporu interpretacyjnego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące ich wykładni, to odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dostarczono na tę okoliczność przekonujących argumentów. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wypada przypomnieć, że organ interpretacyjny, podzielił pogląd Spółki , iż wielkość pomocy, jak również poniesione obecnie wydatki inwestycyjne powinny być dyskontowane na moment uzyskania Zezwolenia nr 2 - tj. na dzień 23 czerwca 2015, jednakże jej stanowisko uznał za nieprawidłowe ponieważ nie zgodził się z częścią jego uzasadnienia Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył skutków podatkowych uzyskania przez Spółkę, w trakcie korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (Zezwolenie nr 1), kolejnego zezwolenia (Zezwolenie nr 2) na prowadzenie działalności w tejże strefie. Zakres przedmiotowy pierwszego zezwolenia mieści się w zakresie drugiego zezwolenia, a wydane one zostały w różnych reżimach prawnych. Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo ustalenia czy opodatkowanie dochodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez podatnika zezwoleń. Zdaniem organu interpretującego, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, to dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia. Spółka zobowiązana więc będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w ewidencji w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Sąd pierwszej instancji z kolei podzielając stanowisko Spółki uznał, że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Przepis art. 16 u.s.s.e. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie strefy. Zwolnienie nie przysługuje natomiast w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11, z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16 oraz z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1613/16 (cyt. wyroki dostępne w bazie cbosa – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, co oznacza także akceptację stanowiska prezentowanego w tej kwestii przez Sąd pierwszej W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy charakter przysługującego podatnikowi zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie może budzić wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. W sytuacji, gdy zakresy działalności w tych zezwoleniach będą się pokrywały (tak jak w poddanym interpretacji w niniejszej sprawie stanie faktycznym), a wszystkie inwestycje będą na terenie jednej strefy ekonomicznej, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń. Nie stoi też temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Z przepisów podatkowych i to właściwych dla obu posiadanych przez Spółkę zezwoleń nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego skarżąca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując limity dostępnej pomocy publicznej w ramach otrzymywanych zezwoleń. Oparcia dla odmiennego stanowiska nie stanowi przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Irrelewantna jest również okoliczność, że zezwolenie nr 1 podlega reżimowi prawnemu objętemu ustawą obowiązującą do 31 grudnia 2000 r., bowiem również z niej nie wynika obowiązek wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z poszczególnych zezwoleń. W konsekwencji zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Chybiony jest wobec tego zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego. Konsekwencją przytoczonej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego jest też niezasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do ustalenia momentu i konsekwencji rozpoczęcia realizacji zwolnienia wynikającego z Zezwolenia nr 2. Trafne jest stanowisko, że skoro Spółka uzyskała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego zezwolenia z dniem 23 czerwca 2015 r., to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia. Od tego też dnia ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr 1 z uwagi na to, że w ramach działalności strefowej spółka nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu - ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy. Nie zasługiwały zatem także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania Zezwolenia nr 2, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o. zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw oraz w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).