II FSK 979/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 438/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1999 (słownie: tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 438/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku rozpoznania skargi J. B. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór prawny dotyczy odpowiedzi na pytanie : czy uzyskane przez skarżącą w 2009 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także prawidłowości w zakresie przyjętych wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodów dotyczących przedmiotowych sprzedaży. Skarżąca kwestionuje zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że uzyskane przez nią przychody należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, albowiem działania te nie wypełniły definicje działalności gospodarczej opisanej w art. 5a ust. 6 cyt. ustawy. Ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie kształtowały się następująco. W marcu 2000 r. małżonkowie B. nabyli dwie działki gruntu we wsi W. o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,16 ha. 10 czerwca 2007 r. małżonkowie zawarli z P. B. umowę spółki cywilnej M. (dalej : spółka cywilna), celem której miała być realizacja osiedla domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na części nieruchomości należącej do małżonków. W sierpniu 2007 r. Wójt Gminy T. ustalił dla inwestora męża skarżącej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 15 domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną. We wrześniu 2007 r. spółka cywilna zawarła dwie umowy z małżonkami, na mocy której wskazani właściciele gruntu wyrazili zgodę na budowę budynków jednorodzinnych. Decyzją z listopada 2007 r. Wójt Gminy podzielił należącą do małżonków nieruchomość na 19 mniejszych działek. W 2009 r. zawarte zostały trzy akty notarialne dokumentujące sprzedaż przez małżonków trzech powstałych z podziału działek gruntu położonych we wsi W., w tym dwóch zabudowanych domami jednorodzinnymi, wraz z udziałami w innych działkach wydzielonych na drogi dojazdowe. Przychody ze sprzedaży budynków jednorodzinnych posadowionych na gruntach należących do małżonków zostały uwzględnione w ramach prowadzonej działalności spółki cywilnej oraz rozliczone stosownie do posiadanych w niej udziałów przez wspólników, m.in. skarżącą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przytoczonych okolicznościach faktycznych organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że właściciele poszczególnych działek gruntu, sprzedając w 2009 r. trzy z tych działek wraz z udziałami w działkach wydzielonych pod drogi dojazdowe, uzyskali przychody , które powinny być sklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie, czy strona prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową a/ wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b/ polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c/ polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może – w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – może zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych, pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwrócić należy także uwagę na dominujący w judykaturze pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z uwagi na rozliczne formy aktywności podatników, z jakimi można spotykać się w obrocie prawnym, zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz ich rozumienie sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że działania skarżącej miały wszelkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 lit. a) u.p.d.o.f. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności sprawy i poddały je ocenie zgodnie z regułami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wynika z nich, że wydzielone z pierwotnej nieruchomości składającej się z dwóch działek o pow. całkowitej 2,16 ha mniejsze działki, jako odrębne rzeczy (przedmioty własności), powstały w celu ich dalszej odprzedaży po wcześniejszym zabudowaniu. Okoliczności tej nie kwestionuje także skarżąca argumentując jedynie, że cel który jej przyświecał było zaspokojenie posiadanych zobowiązań wyliczonych w roku 2009 na sumę ponad 1 mln złotych, związanych z niepowodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrotu mięsem wobec wprowadzonego przez Rosję embarga na jego sprzedaż. Jednakże jak wskazano wcześniej zamiar podatnika nie ma znaczenia a o prowadzeniu działalności gospodarczej jako zjawiska o charakterze obiektywnym decyduje ciąg zdarzeń faktycznych. Te zaś pokazują, że na osi czasu (lata 2000-2009) skarżąca, podejmując złożone czynności związane z nabyciem gruntu rolnego, uzyskaniem warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu całego osiedla domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi do poszczególnych działek budowlanych, wybudowaniem budynków na niektórych działkach, podzieleniem tego gruntu na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży zachowywała się jak profesjonalista w obrocie nieruchomościami uzyskując znaczny strumień przychodów ze sprzedaży nieruchomości, ukierunkowany na osiągnięcie zysku. Planując i organizując sprzedaż, powołała w tym celu spółkę cywilną, zawierała w jej ramach umowy o wybudowanie domów, czym w ocenie sądu przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami pod zabudowę i zabudowanymi. Nie bez znaczenia są także formy stosowanej reklamy – ogłoszenia w gazecie, za pośrednictwem Internetu, czy też powszechnie stosowane banery reklamowe, ze wskazaniem możliwości zakupu, planu działek, charakteryzujące się profesjonalnym wykonaniem. Oznacza to zdaniem sądu, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Podejmowane przez skarżącą, opisane przez organy, różnorodne, następujące po sobie czynności świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (polegały na prowadzeniu przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), oraz wskazują na istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Sąd uznał też, że błędne jest stanowisko skarżącej, że sprzedaż budynków na działkach małżonków nie została dokonana przez podatniczkę, ale przez spółkę cywilną, która poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego we własnym zakresie i na własną rzecz, we własnym interesie, a nie w interesie właściciela gruntu, a zatem nie mogła żądać zwrotu nakładów od właściciela gruntu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że doszło do sprzedaży nieruchomości i to po stronie skarżącej a nie spółki cywilnej. Spółka nie może być uznana, jak proponuje skarżąca, za zbywcę budynku. Po pierwsze nie jest to możliwe, bo wspomniana spółka nie mogła na nabywcę przenieść prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bo takie prawo jej nie przysługiwało ani do działki, ani do budynku - według zasady nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet . Właścicielami działek oraz budynków będących częściami składowymi tych działek byli niewątpliwie małżonkowie. Po drugie, słusznie organy wskazały z odwołaniem się do regulacji art. 47 § 1 i § 2 oraz art.48 k.c., że budynek nie mógł być potraktowany jako odrębny przedmiot sprzedaży, bo stanowił część składową gruntu i dzieli los prawny gruntu w tym znaczeniu, że przedmiotem obrotu nie jest sam budynek, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Spółce mogły jedynie przysługiwać wobec małżonków roszczenia o rozliczenie nakładów w postaci wzniesionych budynków, ale to nie wpływa na konkluzję, że to małżonkowie, jako właściciele gruntu i trwale z nim związanych budynków, byli sprzedawcą zabudowanych nieruchomości. Z treści załączonych do sprawy aktów notarialnych zbycia nieruchomości wynika, że małżonkowie przenieśli na nabywców zabudowane działki gruntu, czyli własność gruntu i budynków. Sposób ustalenia ceny nabycia poprzez oddzielne określenia wartości samej działki oraz wartości nakładów w postaci budynków, jak też sposób ustalenia płatności – częściowo na rzecz małżonków i częściowo na rzecz spółki cywilnej też tej konkluzji nie zmienia. Co do zasady zatem grunt i posadowiony na nim budynek są traktowane jako jeden przedmiot czynności sprzedaży a uzyskana cena wyznacza przychód stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Słuszna jest wobec tego teza, iż skoro spółka nie mogła być stroną transakcji wg faktur VAT 1/09 i 2/09, to na jej przychód nie mogły składać się kwoty wynikające z rzeczonych faktur co skutkowało błędnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży budynków w ramach spółki cywilnej. Zasadnym jest wobec tego przyjęcie, iż był to przychód skarżącej według posiadanych udziałów we współwłasności gruntu ( wspólność majątkowa małżeńska) w wysokości 50%, z tytułu działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż przychód skarżącej według przypadającej na nią części ( 50%) ze sprzedaży 3 nieruchomości stanowi 423.760 zł, który według reguły z art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. został pomniejszony o należny podatek VAT w wysokości 17.579,74 zł określonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2015 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do niewłaściwego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z dwóch transakcji sprzedaży zabudowanych nieruchomości z powołaniem się na regulacje art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz art. 22 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W kosztach uwzględniono kwotę 50.000 zł - cena nabycia nieruchomości przez małżonków w roku 2000, obejmująca działki 40 i 41 przed podziałem ( przypadający udział na skarżącą 25.000 zł ) a także kwota 18 zł stanowiąca opłatę kancelaryjną związaną z wydaniem odpisu aktu notarialnego ( przypadający udział na skarżącą 9 zł ). Przyjęcie w kosztach tych pozycji nie budzi wątpliwości. Jednocześnie jako koszty podatkowe strony potraktowano również kwotę 156.134,02 zł stanowiącą koszty uzyskania przychodu skarżącej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej załączonego do akt administracyjnych na powyższą kwotę składają się dwie pozycje: 142.134,02 zł koszty przypadające na skarżąca w spółce w okresie 1.01.- 30.11.2009 r. oraz 14.000 zł koszty w tej samej spółce za okres 1.12.-31.12.2009 r. , co jest związane z odmienną wysokością dysponowania udziałami w roku kontrolowanym w spółce cywilnej. W ocenie sądu to proste przeniesienie kosztów przypadających na stronę ze spółki i ich rozliczenie w przyjętym przez organy przychodzie z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą według zasad opisanych w zaskarżonej decyzji, budzi poważne wątpliwości. Przede wszystkim owe koszty spółki dotyczą całej działalności tego podmiotu związane ze wszystkimi przychodami w jej ramach uzyskanymi. Skoro organy uznały, że tylko część przychodów spółki nie mogła być uzyskana za takie i dotyczy zdefiniowanych indywidualnie dwóch transakcji sprzedaży budynków mieszkalnych, to jest oczywistym, że także i koszty uzyskania przychodów przypadające na stronę powinny być odniesione tylko i wyłącznie do tych transakcji. W ślad za określonym podatkiem dochodowym od przychodu w wysokości 50 % udziału wartości ze sprzedaży w obrębie kosztów wybudowania dwóch budynków koniecznym jest zastosowanie takiego samego wskaźnika udziału w kosztach. Problem ten nie występuje przy sprzedaży gruntu, który stanowił odrębną własność małżonków, gdzie o kosztach stanowiła ich cena nabycia wyliczona proporcjonalnie do wydzielonych działek, na których posadowiono dwa domy mieszkalne. Uznając za konieczne i niezbędne ustalenie wielkości kosztów budowy budynków na działkach o numerach [...] i [...] w celu prawidłowego określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie wydzielić z kosztów podatkowych poniesionych przez spółkę cywilną, przypadające na ich wybudowanie a następnie odnieść do poszczególnych właścicieli, mianowicie małżonków. Odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest bowiem niezbędne dla uznania, iż daninę wymierzono zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dążąc do ustalenia rzeczywistych kosztów poniesionych przez stronę na wybudowanie dwóch domów mieszkalnych organ wykorzysta wszelkie możliwości dowodowe, którymi dysponuje, analizując także dokumentację wykonawcy owych budynków tj. Z. [...] i P. B. W ocenie sądu w tym zakresie organ dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. jak i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją wad proceduralnych zaskarżonej decyzji była niewłaściwa ocena prawno-materialna ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, odnoszona do kosztów podatkowych . 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe i że powinny ustalić rzeczywiste koszty poniesione przez skarżącą na wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych na działkach o numerach [...] i [...], podczas gdy organy ustaliły już, że to nie skarżąca poniosła koszty wybudowania tych budynków, lecz spółka M. (dalej : spółka cywilna), a zatem materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie był kompletny i mógł stanowić podstawę do wydania zaskarżonej decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że mimo nieprzedstawienia przez skarżącą dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią wydatków na budowę budynków na działkach o numerach [...] i [...] i mimo ustalenia przez organy, że wydatki te poniosła spółka cywilna, organ podatkowy winien samodzielnie poszukiwać dalszych dowodów w zakresie kosztów podatkowych związanych z wybudowaniem tych budynków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciążał w tej sytuacji wyłącznie podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania tj. nakazanie organowi przeprowadzenia czynności i dowodów, które wbrew stanowisku sądu nie są ani konieczne ani niezbędne; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki na wybudowanie budynków mieszkalnych na działkach o numerach [...] i [...] winny być uwzględnione (według udziału 50%) w kosztach uzyskania przychodów z samodzielnie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków przez skarżącą, a na fakturach VAT dokumentujących te wydatki jako nabywca wskazana jest spółka cywilna; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota 156.134,02 zł która według organu stanowi koszty uzyskania przychodu skarżącej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej nie może w całości być odniesiona do kosztów spółki i organ powinien wydzielić z tej kwoty koszty przypadające na wybudowanie budynków na działkach o numerach [...] i [...] oraz odnieść je w odpowiednim udziale (50%) do kosztów skarżącej z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy to nie Skarżąca, lecz spółka cywilna poniosła wydatki na wybudowanie tych budynków. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie podważając ustaleń faktycznych dokonanych przez organa podatkowe, prawidłowo uznał, że bezzasadne są zarzuty skarżącej co do charakteru uzyskanych przychodów i ich kwalifikacji jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można jednak zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przyjęcia, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów z dwóch transakcji sprzedaży zabudowanych działek o numerach [...] i [...]. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. W wyroku zaakceptowano stanowisko organów, że osiągnięte przez skarżącą w 2009 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f. Sąd uznał również za właściwe przyjęte przez organ wartości przychodów z przedmiotowych sprzedaży. W przychodach z tytułu sprzedaży nieruchomości znalazły się m.in. kwoty stanowiące należność ze sprzedaży domów jednorodzinnych wybudowanych na działkach w W. nr [...] i [...]. Przychody te należne były małżonkom (według udziałów w wysokości 50 %) jako współwłaścicielom działek nr [...] i [...]. Ustalenia tego nie zmieniał fakt, że sprzedaż omawianych domów została zafakturowana przez spółkę cywilną fakturami z 29 października 2009 r. nr 1/09 oraz z 10 listopada 2009 r. nr 2/09. Faktury te zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych zarówno przez organy, jak i przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca niewątpliwie brała udział we wszystkich czynnościach mających na celu przekształcenie dwóch pierwotnie nabytych działek na teren inwestycyjny i rzeczywistą realizację tej inwestycji, czy to poprzez akceptację wniosku męża o uzyskanie warunków zabudowy, czy poprzez udział w spółce cywilnej organizującej budowę poszczególnych domów przeznaczonych z góry do sprzedaży. Powyższe ustalenia faktyczne zostały zaakceptowane również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., I FSK 532/16, który oceniał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 489/15 w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. Wbrew argumentacji skarżącej za prawidłowe uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że postępowanie Skarżącej obejmujące cały ciąg zdarzeń o charakterze inwestycyjnym i handlowym, zaplanowane, zorganizowane i nastawione na osiągnięcie zysku, co wyczerpuje cechy działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Podjęte przez skarżącą i jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością skarżącej i jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty ( w rozpoznanej sprawie – spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ na ostateczną cenę ich zbycia. W tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne skarżącej i jej męża. O tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez skarżącą i jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że skarżąca i jej mąż zawarli z P. B. umowę spółki cywilnej M., która – jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie – powołana została w celu realizacji ww. inwestycji. Sąd pierwszej instancji zakwestionował przeniesienie kosztów przypadających na skarżącą ze spółki cywilnej i rozliczenie ich w działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez skarżącą. Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, 187 §1 oraz art. 191 o.p. Wnoszący skargę kasacyjną zasadnie zarzuca wydanemu wyrokowi dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Instytucja prawna określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. opiera się na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodu jest jedną z podstawowych instytucji prawnych przyjętych w ustawie podatkowej. Decyduje on o podstawie opodatkowania, a tym samym o wysokości obciążenia podatkowego. Ustawodawca posługuje się zwrotem prawnym " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ". Istotne jest sformułowanie "w celu". Świadczy ono o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są zatem : 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika, 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko właściwe z formalnego (dowodowego) punktu widzenia udokumentowanie poniesienia przez podatnika konkretnego wydatku pozwala na przystąpienie do oceny celowości poniesienia tego wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Przedstawione powyżej zasady winny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie przy ocenie wydatków związanych z wybudowaniem dwóch budynków mieszkalnych na działkach nr [...] i [...] oraz klasyfikowaniu tych wydatków jako kosztów podatkowych poniesionych przez konkretny podmiot. Trafnie autor skargi kasacyjnej podkreśla, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wydatki, których prawidłowość rozliczenia po stronie kosztowej zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wynikają z faktur, na których jako nabywca wskazana została spółka cywilna. Co więcej, sama skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego podnosiła, że to spółka cywilna ponosiła z własnych środków wydatki na budowę budynków mieszkalnych, czyniła to we własnym imieniu i na swoją rzecz, a poniesione koszty rozliczała we własnej ewidencji księgowo-podatkowej. Brak było też podstaw do zakwestionowania wiarygodności i rzetelności faktur stanowiących podstawę do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów spółki. Transakcje opisane w fakturach wynikają z treści umowy spółki cywilnej, w której to umowie w §1 zawarto zapis, że "przedmiotem działalności spółki jest realizacja osiedla domów jednorodzinnych położonych w W. na działkach [...]". W tych okolicznościach nie stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego fakt ponoszenia przez spółkę wydatków związanych z prowadzeniem robót ziemnych i budowlanych oraz realizacją przyłączy instalacyjnych. Jednocześnie nie sposób uznać, że z akt sprawy wynika, że budowa budynków została zrealizowana przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających, że to ona (wraz z mężem) ponosiła wydatki na wybudowanie budynków na działkach nr [...] i [...]. Brak jest jakichkolwiek dodatkowych dokumentów księgowych, których nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji, a które mogłyby stanowić podstawę do ujęcia w kosztach podatkowych skarżącej, z pominięciem spółki cywilnej. Zauważyć też trzeba, że w dniu 19 czerwca 2015 r. w trakcie przesłuchania skarżącej w charakterze strony, skarżąca odnosząc się do kwestii ewentualnego posiadania dodatkowych dowodów mogących stanowić źródło kosztów uzyskania przychodów związanego z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży działek wyjaśniła, iż wszystkie dokumenty zostały już przedłożone. Wobec faktu, że na dokumentach źródłowych dotyczących wybudowania budynków na działkach w W., jako strona transakcji widnieje spółka cywilna M., a nie J. B. i jej mąż S. B., nie ma żadnych podstaw do rozliczania takich faktur bezpośrednio w kosztach małżonków, z pominięciem spółki M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał zatem błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że wydatki poniesione przez spółkę cywilną powinny być uwzględnione w kosztach podatkowych skarżącej (według udziału 50 %). Zastosowanie się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oznaczałoby zanegowanie obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a co więcej, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez jeden podmiot gospodarczy – wydatków poniesionych przez inny podmiot gospodarczy. Zalecenia Sądu pierwszej instancji względem działań, jakie mają zostać podjęte w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, oznaczające w istocie konieczność zakwestionowania faktu, iż stroną przedmiotowych transakcji gospodarczych była spółka cywilna, stoją przy tym w sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 489/15 ( o czym była mowa wyżej). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że : "domy jednorodzinne będące przedmiotem sprzedaży jako części składowe działek, wybudowane zostały w ramach związanej przez małżonków B. i P. B. spółki cywilnej", jak również, że "spółce mogły jedynie przysługiwać wobec małżonków B. roszczenia o rozliczenie nakładów w postaci wzniesionych budynków". Ponadto Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi rozliczył koszty przypadające na skarżącą ze spółki cywilnej w przychodzie z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez skarżącą. Na stronie 25 decyzji, którą kontrolował Sąd, przedstawiono wyliczenie zobowiązania skarżącej, z którego wynika, że koszty podatkowe związane ze spółką nie zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu skarżącej z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek i udziałów w działkach. Koszty te zostały odniesione do przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie przez skarżącą dopiero przy dokonywaniu ostatecznego wyliczenia podatku należnego. Natomiast na stronie 21 decyzji, mając na względzie przychód i koszty uzyskania przychodów odnoszące się do spółki cywilnej organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca poniosła stratę w wysokości 86.227,48 zł. Argumentem przekonującym o uwzględnieniu wydatków na wybudowanie budynków mieszkalnych na działkach nr [...] i [...] w kosztach uzyskania przychodów z samodzielnie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie mogą być ustalenia w zakresie przychodów ze sprzedaży tych budynków. Uznanie, że przychód został osiągnięty przez skarżącą i jej męża, a nie przez spółkę cywilną, nie może determinować sposobu rozstrzygania w przedmiocie kosztów podatkowych. Przychód z działalności gospodarczej wystąpi nawet wtedy, gdy należne kwoty nie zostaną faktycznie otrzymane, natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ustawodawca zastrzegł obowiązek właściwego ich dokumentowania. W niniejszej sprawie nie ma zaś dokumentów potwierdzających, że sporne wydatki ponieśli małżonkowie. Fakt, że podmiot ponoszący koszty związane z budową nie jest tożsamy z podmiotem osiągającym następnie przychód ze sprzedaży tych budynków jest natomiast wynikiem indywidualnych uwarunkowań dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy, ocenianych na gruncie prawa podatkowego i cywilnego. Wskazać przy tym trzeba na odmienną ocenę przychodu osiągniętego ze sprzedaży gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, od oceny przychodu z odsprzedaży rozpoczętej inwestycji budowy domków jednorodzinnych. Rozbieżności w powyższym zakresie wynikały z okoliczności, w jakich dokonana została sprzedaż budynków i inwestycji, jednakże w obydwu przypadkach ponoszone uprzednio wydatki spełniają wszystkie wymogi uprawniające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów spółki. W szczególności podkreślić należy, że przedmiotowe wydatki były ponoszone przy założeniu osiągnięcia przez spółkę przychodu. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne ustalenie, że koszty wybudowania dwóch budynków mieszkalnych na działkach nr [...] i [...] poniosła w rzeczywistości spółka cywilna, nie zaś skarżąca i jej mąż. Tym samym organ nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, o którym stanowi art. 187 §1 o.p., a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 o.p. W konsekwencji trafna jest ocena organu, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw – w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – do zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę cywilną do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez skarżącą. Niezasadne są zatem zalecenia Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania w sprawie, skoro nakazują organowi przeprowadzenie czynności i dowodów, które są zbędne na tle prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę skarżącej, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.