I SA/Sz 796/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. oddala skargę. akt I SA/Sz 796/16 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 10 maja 2016 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 listopada 2015 r. znak: [...] ustalającą A. P. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w kwocie [...] zł i ustalił ww. zobowiązanie w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Strona 18 sierpnia 2010 r. udzieliła wnukowi Ł. M. pożyczkę w kwocie [...] zł. Uwzględniając zadeklarowane przez Stronę przychody za lata 1998-2010 oraz powyższą transakcję, organ I instancji przeprowadził analizę możliwości finansowych Strony i w konsekwencji dokonanych ustaleń postanowieniem z 21 stycznia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ przyjął, że Strona posiadała na początek 2010 r. środki w gotówce w wysokości [...] zł, które mogły służyć sfinansowaniu poniesionych w tym roku wydatków. Strona, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przekazała informacji dotyczących uzyskanych dochodów, poniesionych wydatków i posiadanego mienia w roku 2010 i w latach wcześniejszych. Organ I instancji postanowieniem z 7 kwietnia 2015 r. włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty otrzymane przed wszczęciem postępowania (m.in. deklarację PCC-3 złożoną przez pana Ł. M. w dniu 14 września 2010 r., umowę pożyczki z 18 sierpnia 2010 r., zawartą pomiędzy Stroną jako pożyczkodawcą, a Ł. M. jako pożyczkobiorcą, wyjaśnienia Strony z 23 października 2014 r., oświadczenia [...] (o korzystaniu z usług towarzyskich Strony) oraz wybrane dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec Strony w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. (m.in. zaświadczenie Banku PKO [...] , pismo [...] Urzędu Wojewódzkiego z 17 grudnia 2012 r. oraz protokół przesłuchania strony z 15 stycznia 2013 r.). Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Strona wniosła o uwzględnienie po stronie przychodów: – kwoty [...] zł z tytułu zwrotu w 2008 r. pożyczki przez M. M., – kwoty ok. [...] zł zaoszczędzonej z otrzymywanej w latach 2007-2010 emerytury, – kwoty [...] zł z tytułu dochodów uzyskanych w okresie 4 lat z uprawy ogródka i zbierania runa leśnego, – kwoty [...] zł z tytułu zlikwidowanej w 2007 r. lokaty, – kwoty ok [...] zł stanowiącej gotówkę posiadaną na koniec 2006 r., – środków uzyskanych z usług towarzyskich, o których Strona wypowiadała się w poprzednim postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przyjął, że niemożliwe jest, aby - oprócz znacznych środków zgromadzonych w Banku PKO BP i pożyczonych wnukowi M. M. – Strona mogła posiadać na koniec 2006 r. gotówkę w domu w kwocie [...] zł, która jakoby miała stanowić źródło finansowania wydatków dokonanych w latach następnych. Organ podatkowy uznał, iż nie wszystkie dochody wskazane przez Stronę zostały udowodnione jako możliwe do osiągnięcia, niemniej przyjął, że środki w kwocie [...] PLN i [...] USD, zgromadzone w Banku i pożyczone wnukowi pochodzą ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania; m.in. ze świadczonych przez stronę usług towarzyskich i sprzedaży nadwyżki produktów z upraw ogródka i runa leśnego. Organ przyjął, zgodnie z oświadczeniem Strony, iż środki ze sprzedaży produktów z ogródka oraz runa leśnego wynosiły wysokości [...] zł rocznie (co zgodne jest z wnioskiem Strony o uwzględnienie przychodów z tego tytułu w łącznej wysokości [...] zł za okres 4 lat); koszty utrzymania Strony organ pierwszej instancji przyjął na poziomie tzw. minimum biologicznego; środki otrzymane od wnuka tytułem zwrotu pożyczki uwzględniono w przychodach 2008 r., obliczając ewentualne oszczędności posiadane przez Stronę na początek 2010 r., zaś kwota zlikwidowanej lokaty została ujęta w rozliczeniu środków przechowywanych na rachunkach bankowych. Organ ustalił ponadto, że na koniec 2010 r. Strona zaoszczędziła [...] zł w gotówce oraz posiadała środki na rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł i [...] USD. Mając na uwadze powyższe ustalenia i przyjmując podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł organ I instancji, ww. decyzją z dnia 27 listopada 2015 r., ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Strona zaskarżyła powyższą decyzję organu I instancji odwołaniem, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), tj. art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , po rozpatrzeniu odwołania, ww. decyzją z 10 maja 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wydał ww. decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), który to przepis, mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. o sygn. akt P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej natomiast ustawodawca realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku TK, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) zmienił art. 20 ust. 1 u.p.d.f. oraz uchylił art. 20 ust. 3 wprowadzając jednocześnie Rozdział 5a pt.: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Organ odwoławczy wskazał również, że w art. 3 ust. 1 ww. ustawy wskazano też zakres stosowania przepisów znowelizowanych - "Do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku, do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W stosunku do przychodów roku 2010 termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nie upłynął, gdyż decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 15 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy ocenił zatem, iż wydając zaskarżoną decyzję winien opierać się na przepisach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów zmienionych z dniem 1 stycznia 2016 r. Przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy wskazuje bowiem, iż "czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy", zatem ustawodawca, nakazuje stosować przepisy nowe, z poszanowaniem dotychczas dokonanych ustaleń i przeprowadzonego, z uwzględnieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., postępowania w I, jak i II instancji. Organ odwoławczy przyjął koszty utrzymania Strony w wysokości przez nią deklarowanej - tj. [...] zł - co zmniejszyło sumę poniesionych wydatków w poszczególnych latach objętych analizą (2004-2010) i wpłynęło na ustalenie niższej kwoty podatku aniżeli w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał zatem następującego obliczenia: 1) przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych – [...] zł, 2) podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) – [...] zł 3) należny podatek dochodowy wg stawki 75 % -[...] zł. Szczegółowe stanowisko zawarto w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, w którym (poza ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania) przedstawiono okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Powyższą decyzję strona zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. przez wydanie decyzji z 10 maja 2016 r. w oparciu o odmienną ocenę prawną niż ta, która została zastosowana przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji, przez co została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. w zw. z art. 180, 181, 187, 188, 191 i 192 tej ustawy przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych bez uwzględniania obowiązujących przepisów, ponadto pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, a z przeprowadzonych wyciąganie wniosków sprzecznych z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i formułowanie twierdzeń nieznajdujących potwierdzenia w przeprowadzonych dowodach, 3) prawa materialnego polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 1b, art. 25d, art. 25e u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa,tj. przepisów prawa materialnego, które nie obowiązywały w okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, co stanowi naruszenie zasady nieretroaktywności prawa. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazał w pierwszej kolejności, że decyzje organu I i II instancji zostały wydane w oparciu o zupełnie odmienne podstawy prawne. W zakresie przepisów prawa materialnego organ I instancji powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. natomiast organ II instancji rozstrzygnięcie oparł o przepis art. 20 ust. 1b, art. 25d, art. 25e ww. ustawy a ponadto na przepis art. 3 ustawy z dnia 16 styczniu 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącej, stanowi to o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy - stosując inną podstawę prawną - nie dokonał powtórnej wykładni przepisów prawa. Wykładni poddano inne przepisy prawa niż te, które legły u podstaw kwestionowanej decyzji pierwszoinstancyjnej. Decyzja wydana przy niedochowaniu zasady dwuinstancyjności, zdaniem Skarżącej, jest orzeczeniem wydanym z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), co stanowi postawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżąca zarzuciła organom obu instancji powoływanie się na ustalenia poczynione w toku innego postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej, tj. w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Jak wskazał Skarżąca decyzje organów obu instancji w tym postepowaniu zostały uchylone, a postępowanie umorzone, zatem i wykorzystywanie ustaleń z zakresu stanu faktycznego poczynionych w tych postępowaniach jest bezpodstawne i nieuprawnione. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organ II instancji postanowieniem z 8 marca 2016 r. włączył w poczet materiału dowodowego kopie wybranych dokumentów zebranych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w toku tegoż postępowania, co stanowi naruszenie zasad gromadzenia materiału dowodowego, gdyż ustalenia organu powinny zapaść w oparciu o całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami zaskarżonej decyzji w zakresie nieuznania przez organ, deklarowanych przez Skarżącą, jako posiadanych na koniec 2006 r., oszczędności w kwocie [...] zł wskazując, że błędne stanowisko organu wynika z braku znajomości kwoty, jaką Skarżąca dysponowała na koniec 2003 r. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania wykazała źródło posiadania zakwestionowanej kwoty [...] zł, tj. świadczenie usług towarzyskich, które świadczyła przez długi okres czasu, z dużą częstotliwością, za wysokim wynagrodzeniem, którymi oszczędnie gospodarowała. Okoliczności powyższe, w ocenie Skarżącej, przemawiają za tym, że zgromadziła bardzo dużą kwotę oszczędności i mogła dysponować na zakończenie 2006 r. zakwestionowana kwotą [...] zł. Ponadto w ocenie Skarżącej okoliczność ta została wykazana załączonymi oświadczeniami osób korzystających z usług towarzyskich Skarżącej zaś organ bezpodstawnie oświadczenia te pominął. Ponadto Skarżąca wskazała, że nie powinien budzić zdziwienia fakt braku zdeponowania przez Skarżąca wszystkich oszczędności w banku. Skarżąca podkreśliła, że z obawy przed podejrzeniami o źródło ich pochodzenia i chcąc uniknąć niewygodnych pytań część oszczędności przechowywała w domu. Na zakończenie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ II instancji zasady nieretroaktywności prawa. Jak wskazała organ zastosował przepisy prawa materialnego i pochodzące z rozdziału 5a u.p.d.o.f.- które nie obowiązywały w okresie, za który postępowanie było prowadzone, co stanowi samodzielną podstawę uchylenia decyzji organu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania Skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Jak ponadto zasadnie wskazał organ odwoławczy ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f.. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy. Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d..f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w oparciu o odmienną podstawę prawną, niż ta która została zastosowana przez organ I instancji, przez co naruszona została, w ocenie Skarżącej, zasada dwuinstancyjności postępowania, Sąd wskazuje, że przypomnieć należy, iż zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W aspekcie materialnym dwuinstancyjność postępowania polega na prawnej możności dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy pod względem merytorycznym. W aspekcie formalnym wyraża się natomiast w konstrukcji toku instancji i zakłada przesunięcie uprawnień do ponownego rozpatrzenia sprawy na organ wyższej instancji. Zdaniem W. Dawidowicza, punkt ciężkości zasady dwuinstancyjności postępowania spoczywa na jej aspekcie materialnym, czyli na prawnej możności dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy (W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, Warszawa 1989,s. 45). Podejście do zasady dwuinstancyjności postępowania w ujęciu materialnym jest dominujące w orzecznictwie. Odnosząc się do ustawowego modelu postępowania odwoławczego stwierdzić zatem należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jednakże zakres postępowania w II instancji wyznaczają granice sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem organu I instancji, co oznacza, że sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym powinna być tożsama ze sprawą rozpatrzoną przez organ I instancji, pod względem przedmiotowym i podmiotowym, z zastrzeżeniem, że organ odwoławczy z urzędu uwzględnia zmiany stanu prawnego (zmiana przepisów w okresie od wydania decyzji I instancji do wydania decyzji przez organ odwoławczy) i zmiany stanu faktycznego. Innymi słowy w myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, co jednakże nie jest równoznaczne, jak tego chce Skarżąca, z brakiem uprawnienia organu odwoławczego do uwzględnienia z urzędu zmiany stanu prawnego bądź ponownego rozstrzygnięcia sprawy z zastosowaniem odmiennych przepisów prawa materialnego, o ile ustalony stan faktyczny sprawy nie stoi temu na przeszkodzie. Sąd wskazuje również, że zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest rozstrzygnąć merytorycznie sprawę i ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Z powołanych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji wyłącznie kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Konfrontując przywołane przepisy O.p., zwłaszcza zaś konsekwencje ich obowiązywania dla określenia kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego ze stanem sprawy, w którym wydana została zaskarżona decyzja, wskazać należy, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanego w zarzutach skargi art. 127 O.p. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 180, 181,188,191,192 O.p. Sąd również tych zarzutów skargi nie podzielił. Jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi Skarżąca upatrywała naruszenia ww. przepisów w fakcie: – przyjęcia przez organy, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, ustaleń poczynionych w innym postępowaniu podatkowym, tj. prowadzonym w stosunku do Skarżącej w analogicznym przedmiocie lecz za inny okres (2006 r.), którego rozstrzygnięcia zostały uchylone a postępowanie umorzone; – włączenia do akt sprawy jedynie wybranych dokumentów z ww. postępowania za 2006 r.; – pominięcia treści dowodów z oświadczeń klientów korzystających z usług towarzyskich Skarżącej przy ustalaniu stanu faktycznego; – braku znajomości kwoty, jaką Skarżąca dysponowała na zakończenie 2003 r. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl natomiast art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Jednakże zgodnie z ww. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d..f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 188 O.p. stanowi zaś, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza ww. art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranych w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r. włączył do akt rozpoznawanej sprawy dowody otrzymane przed wszczęciem postępowania (umowa pożyczki z dnia 18 sierpnia 2010 r., kserokopie deklaracji PCC-3 Ł. M., wyjaśnienia Skarżącej z 23 października 2014 r., oświadczenia klientów Skarżącej) jak i dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej w analogicznej sprawie za 2006 r., w tym kserokopie przesłuchania Skarżącej z 15 stycznia 2013 r. Ponadto postanowieniem z dnia 6 października organ I instancji włączył do akt rozpoznawanej sprawy wskazane dowody zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej w analogicznej sprawie za 2006 r., w tym kserokopie wyjaśnień Skarżącej z 29 lipca 2011 r., 12 października 2011 r., 2 listopada 2011 r., 30 stycznia 2012 r., 27 lutego 2012 r., 23 marca 2012 r. i 2 maja 2012 r. oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 29 września 2015 r. wraz z kserokopiami wyjaśnień Skarżącej z dnia 13 listopada 2012 r. i 13 października 2012 r. Z kolei organ odwoławczy postanowieniem z dnia 8 marca 2016 r. włączył do akt postepowania kopie dokumentów zgromadzonych w ww. sprawie za 2006 r. Skarżącej doręczone zostały ww. postanowienia organów a ponadto Skarżąca była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z ww. dowodami i wypowiedzenia się w tym zakresie zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I jak II instancji. Wszystkie ww. dokumenty i ich kserokopie stanowiły podstawę istotnych ustaleń organów dokonanych w rozpoznawanej sprawie, a tym samym podstawę jej rozstrzygnięcia. Sąd uznaje, że w świetle ww. art. 181 O.p. możliwe było wykorzystanie przez organy w rozpoznawanej sprawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postepowaniach, w tym protokół przesłuchania i wyjaśnień Skarżącej. Sąd wskazuje ponadto, że aby organ podatkowy mógł skorzystać w prowadzonym przez siebie postępowaniu z materiałów innego postepowania musi uczynić to w formie procesowej, a to z kolei wymaga wydania stosownego postanowienia (dopuszczenie dowodu lub odmowa dopuszczenia dowodu następują w formie postanowienia). Tak wydane postanowienie stanowi w toku postępowania m.in. informację dla strony o środkach, za pomocą których organy dokonują w sprawie ustaleń faktycznych, umożliwia stronie już na tym etapie postępowania podjęcie polemiki w tym zakresie oraz naprowadzanie przeciwdowodów. Choć strona postępowania posiada uprawnienie do przeglądania akt postępowania na każdym jego etapie trudno jednak wymagać od strony aby, w celu ochrony swoich praw, zmuszona była dokonywać de facto stałej kontroli czynności organu. Powyżej wskazane postanowienia organów w zakresie włączenia przez organy ww. dowodów do postępowania w rozpoznawanej sprawie uzasadniają twierdzenie, że organy w sposób całkowicie uprawniony, bez naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, wykorzystały materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, przyjmując ustalenia tych postępowań za własne. Sąd wskazuje, że w związku z powyższym organ był uprawniony w oparciu o tak pozyskane dowody, czynić ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie i wydać rozstrzygnięcie z ich wykorzystaniem. Działanie organów nie naruszało przy tym zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, albowiem włączenie ww. dowodów do akt postepowania nastąpiło w formie doręczonego Skarżącej postanowienia zaś Skarżąca była zawiadamiana przed wydaniem decyzji o prawie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd uznał, że fakt umorzenia postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej za 2006 r. pozostawał bez wpływu na uprawnienie organu do czynienia faktycznych ustaleń w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zebrane w jego toku dowody, włączone do akt niniejszej sprawy ww. postanowieniami. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organy treści dowodów z oświadczeń klientów korzystających z usług towarzyskich Skarżącej przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, Sąd także tego zarzutu nie podzielił. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy uwzględnił oświadczenia klientów korzystających z usług towarzyskich Skarżącej przyznając im moc dowodową, co do samego faktu świadczenia ww. usług i odmawiając im równocześnie mocy dowodowej w zakresie częstotliwości i zyskowności. Tak dokonana ocena spornych oświadczeń, w ocenie Sądu, nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, a ponadto dokonana została w powiązaniu z pozostałymi, zgromadzonymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu uznanie przez organ, że Skarżąca nie miała możliwości dysponowania kwotą [...] zł na koniec 2006 r. pochodzącą z wynagrodzenia za świadczenie usług towarzyskich, nie naruszało ww. zasad postępowania dowodowego. Organ bowiem wskazał, że mając na względzie całokształt okoliczność (w tym m.in. fakt, że Skarżąca urodziła się w 1931 r. a usługi towarzyskie świadczyć miała po przejściu na emeryturę w latach 80 i 90, że sama nazywała siebie "osobą starej daty", prowadziła skrajnie oszczędny tryb życia (wskazane miesięczne koszty życia [...] zł) utrzymując się ze sprzedaży runa leśnego i pożytków z przydomowego ogródka, nie posiadała wiedzy, co do zasobów zgromadzonych ze świadczenia ww. usług towarzyskich wskazując jedynie, że "człowiek, jak ma dużo pieniędzy, to dużej wagi do tego nie przywiązuje" jednocześnie posiadając szczegółowe informacje o uprawie domowego ogródka i osiąganych z tego tytułu przychodach) nie można uznać, że Skarżąca była w stanie oszczędzić z tytułu świadczenia usług towarzyskich na koniec 2006 r. gotówkę w kwocie [...] zł. Powyższa ocena materiału dowodowego, w ocenie Sądu, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, w tym reguł logicznego myślenia. Sąd zauważa również, że organy podatkowe ustaliły i wyliczyły w sposób nie naruszający przepisów postępowania stan środków finansowych, którymi dysponowała Skarżąca w 2010 r. Jeżeli w ocenie Skarżącej stan tych środków był zaniżony, Skarżąca była zobowiązana w toku postępowania do wykazania stanu swoich finansów (udowodnienia bądź uprawdopodobnienia). Skarżąca, w ocenie Sądu, tego nie uczyniła powołując się jedynie ogólnie na źródło przychodu w postaci świadczenia usług towarzyskich - które miało pokrywać wszelkie niedobory przychodów w odniesieniu do wydatków Skarżącej w spornym okresie - przy jednoczesnej odmowie wskazania jaką konkretnie kwotą dysponowała z tego tytułu. Skarżąca w sposób precyzyjny potrafiła jednocześnie określić jakimi kwotami dysponowała rocznie z tytułu sprzedaży runa leśnego i pożytków z przydomowego ogródka. Z tego też powodu zarzuty Skarżącej w odniesieniu do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie kwot jakimi dysponował Skarżąca w 2010 r. Sąd uznał za niezasadne. Za nieuzasadnione uznać zatem należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia ww. przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 20 ust. 1b, art. 25d, art. 25e ustawy z dnia ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przepisów prawa materialnego, które nie obowiązywały w okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, co stanowi naruszenie zasady nieretroaktywności prawa, Sąd i tego zarzutu nie podzielił. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy, przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), na podstawie którego organ I instancji wydał decyzję w rozpoznawanej sprawie, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt P 49/13 (opublikowanym w dniu 06.08.2014 r.) został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a stwierdzając jego niekonstytucyjność "Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o .p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.". Realizując wskazania Trybunału ustawodawca uchwalił w zakresie instytucji opodatkowania tzw. nieujawnionych źródeł ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Zmieniono nią m.in. przepis art. 20 ust. 1 i uchylono art. 20 ust. 3 oraz wprowadzono Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". W art. 3 ust. 1 ww. ustawy wskazano też zakres stosowania przepisów znowelizowanych - "Do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w. ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Jak również zasadnie wskazał organ odwoławczy, w stosunku do przychodów roku 2010 termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nie upłynął, gdyż decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 15 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy, zasadnie uznał zatem, iż wydając zaskarżoną decyzję winien opierać się na przepisach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów zmienionych z dniem 1 stycznia 2016 r., albowiem przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, iż czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w. życie niniejszej ustawy pozostają w mocy, z czego wynika, iż ustawodawca nakazuje stosować przepisy przejściowe, z poszanowaniem dotychczas dokonanych ustaleń i przeprowadzonego, z uwzględnieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., postępowania w I, jak i II instancji. Tym samym Sąd uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nie można mówić o naruszeniu prawa skutkującym nieważnością zaskarżonej decyzji, skoro została ona wydana na podstawie wyraźnych wskazań ustawodawcy – wprost nakazujących stosowanie przepisów regulujących instytucję przychodów z nieujawnionych źródeł w nowym brzmieniu do zdarzeń prawnych, które miały miejsce wcześniej, jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Sąd wskazuje rówież, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada lex retro non agit, wywodzona z art. 2 Konstytucji, stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa. Zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie. Odstępstwo od tej zasady jest jednak dopuszczalne wtedy, gdy jest to konieczne w celu realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (zob. np. wyroki TK z 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 80 i powołane tam orzeczenia; z 7 lutego 2006 r., sygn. SK 45/04, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 15 oraz z 5 września 2007 r., sygn. P 21/06). Jak wynika z uzasadnienia projektu, ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), ustawa ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia zapewnienia skutecznej realizacji zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Stosownie do art. 84 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Odzwierciedlenie zasady powszechności opodatkowania na gruncie przepisów u.p.d.o.f. stanowi art. 9 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Z zapewnieniem realizacji zasady powszechności opodatkowania wiąże się podejmowanie działań mających na celu zapobieganie i zwalczanie skutków uchylania się od opodatkowania. Z tego względu niepożądana byłaby sytuacja, w której nie istniałby mechanizm zapobiegający zjawisku uchylania się od opodatkowania. Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia projektu ww. ustawy, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 49/13, w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Sąd wskazuje także, że rozstrzygnięcie problemu intertemporalnego generalnie polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (zob. J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Do pozytywnych aspektów bezpośredniego działania nowej ustawy, najczęściej zalicza się to, że w stosunku do wszystkich podmiotów mają zastosowanie te same nowe przepisy prawa, które przynajmniej z założenia powinny lepiej odzwierciedlać aktualne stosunki prawne. Ponadto przepisy nowej ustawy są wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później niż wola ustawodawcy wyrażona w ustawie wcześniejszej. Trybunał Konstytucyjny zwracał jednak uwagę, że na bezpośrednie działanie nowej ustawy można zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za działaniem nowego prawa przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesami jednostki (zob. P. Tuleja, Konstytucyjne ... op.cit., s. 149-156). Rozwiązanie określone jako bezpośrednie działanie nowego prawa polega na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju i zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych norm, ale trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. W wypadku gdy ustawodawca wyraźnie nie rozstrzygnie powyższych kwestii przyjmuje się, że zadecydował o bezpośrednim działaniu nowego prawa (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Jednakże przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne. Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy stosując ww. przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, działały w granicach wyznaczonych przepisami prawa, tj. zgodnie z ww. art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, realizując jednocześnie powyżej przytoczoną zasadę konstytucyjną wyrażoną w ww. art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, której realizacja nie była możliwa bez wstecznego działania prawa (zob. wyroki TK z 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 80 i powołane tam orzeczenia; z 7 lutego 2006 r., sygn. SK 45/04, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 15 oraz z 5 września 2007 r., sygn. P 21/06). Tym samym Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia ww. przepisów art. 20 ust. 1b, art. 25d, art. 25e ustawy z dnia ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie stwierdził również ani naruszenia innych przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.