I SA/Gd 1054/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.jedn., Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust 1, ust. 2, ust 3 pkt 3, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b), art. 29 ust. 1, art. 41 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art.86 ust 1, ust. 2 pkt 1, ust 10 pkt 1l,ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z/s w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., postanowieniem z dnia 21.02.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. W dniu 30.12.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której dokonał odmiennego niż Skarżąca w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 9 faktur wystawionych przez firmę B Z. K. z/s w S. (dalej jako "B") z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych na rzecz Skarżącej (poprzednia nazwa Spółki to C Sp. z o.o.). W ocenie organu pierwszej instancji, w/w faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. okazana dokumentacja źródłowa, zeznania świadków, nie potwierdzają aby B wykonywała usługi wykazane na wskazanych fakturach. Czynności, których dotyczyły sporne faktury wykonane zostały przez pracowników różnych komórek organizacyjnych Spółki, we współpracy z Prezesem Zarządu Skarżącej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Z. K. pełni funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki od dnia 5.07.2005r. do chwili obecnej. Ponadto, w wydanej decyzji, Organ powołując m.in. przepisy: - art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT stwierdził iż Strona zawyżyła w miesiącu kwietniu 2010 r. wartość podatku naliczonego o kwotę 440,86 zł na skutek błędnego zaewidencjonowała w miesiącu kwietniu 2010 r. zamiast w maju 2010 r. faktury VAT z dnia 27.04.2010r. wystawionej przez D Sp. z o.o., z tytułu usług transportowych na wartość netto 3.584,41 zł, podatek VAT 440,86 zł, otrzymanej przez Spółkę w miesiącu maju 2010 r.; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że Strona zaniżyła wartość podatku VAT wykazaną w miesiącach maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2010r. o kwoty odpowiednio: 401,55 zł, 134,96 zł, 262,59 zł oraz 134,28 zł na skutek nieopodatkowania czynności przeniesienia kosztów faktoringów stawką podatku VAT w wysokości 22%. Przedmiotowe czynności (,,refaktury kosztów faktoringu - odsetki") zostały zaewidencjonowane i wykazane w deklaracjach VAT przez Spółkę jako czynności zwolnione z opodatkowania, bądź też jako niepodlegające opodatkowaniu. Tym samym, Spółka zawyżyła wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług zwolnioną od opodatkowania w lipcu 2010 r. o kwotę 1.456,16 zł oraz w sierpniu 2010 r. o kwotę 744,66 zł; -art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość podatku należnego w miesiącu czerwcu 2010 r. o kwotę 132,34 zł na skutek niewykazania odsprzedanych usług spedycyjnych na podstawie faktury zakupu z dnia 31.05.2010r. wystawionej przez E Sp. z o.o. na wartość netto 601,55 zł, podatek VAT 132,34 zł. Powyższa faktura dotyczyła transportu materiałów do nowej spółki C w dniu 28.05.2010r. i przez pomyłkę nie została refakturowana. 2. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 21 stycznia 2014r. Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej uznaje, iż Spółka zawyżyła wartość nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmę B , dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, marketingowych, i doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż czynności te zostały wykonane przez Z. K. jako Prezesa Zarządu, reprezentującego i występującego w imieniu Spółki i co za tym idzie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. ) dalej jako ,,Ordynacja podatkowa’’ albo ,,O.p." poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych, podczas gdy z materiału tego wynika obiektywnie, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez B a ich charakter wskazuje, że miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług marketingowych wykonywanych przez W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że integrowany system zarządzania jakością został stworzony przez B, a prace były wykonywane przez E. T., co potwierdzają jednoznacznie zarówno wyjaśnienia Spółki, jak i zeznania D. K. oraz J. J.. Doradztwo dotyczące analizy i kontroli wykonania budżetów oraz metod analizy budżetowej kosztów, usługi marketingowe, doradztwo dotyczące wdrażania systemu kontroli magazynu, doradztwo i kontrola procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz doradztwo i kontrola zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie należało do zadań firmy B, a systemy i metody działania stworzone zostały przez tę Spółką, przy czym wymienione czynnością nie należały do kompetencji Z. K.. Powołując przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdza, że Organ I instancji uznając, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby czynności w zakresie wskazanych usług zostały wykonane przez B i okoliczność ta nie została wystarczająco potwierdzona przy pomocy innych dowodów, był zobowiązany do przeprowadzenia, na wniosek Spółki, uzupełniającego dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez B. Brak przeprowadzenia takiego dowodu należy uznać za ewidentne naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. W ocenie Spółki z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez B, dotyczą czynności, które zostały faktycznie wykonane przez B a ich charakter wskazuje, że miały niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną podatkiem VAT. 3. Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych na rzecz Spółki (poprzednia nazwa Spółki: C Sp. z o.o. ) Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Z. K. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki (poprzednia nazwa: C Sp. z o.o.) od dnia 5.07.2005r. Funkcję tę pełnił zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami do dnia 1.03.2010r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1.03.2010r. Z. K. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30.04.2010r., natomiast z dniem 1.05.2010r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy. Po dniu 30.04.2010r. Z. K. ponownie pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie posiadając umowy o pracę bądź kontraktu menadżerskiego. Z wyjaśnień Spółki wynika, iż stanowisko Prezesa Zarządu Spółki Z. K. pełnił nie mając żadnej umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego aż do dnia 1.03.2010r., od którego został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu na zasadzie umowy o pracę. Z tytułu sprawowanej funkcji i prac wykonywanych na rzecz Spółki nie pobierał żadnego wynagrodzenia w formie pensji do marca 2010r. Na podstawie umowy o pracę zatrudniony był jedynie do kwietnia 2010r., po tej dacie nie pobierał żadnego wynagrodzenia w formie pensji, czy dochodów z kontraktu menadżerskiego. Spółka podpisała ze Z. K. umowę o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą B wystawiał faktury na Spółkę. W kwietniu 2010r., w związku ze zmianą celów i zadań przedsiębiorstwa po sprzedaży jego zorganizowanej części, podpisany został aneks do umowy o świadczenie usług doradczych. Aneks definiuje na nowo rodzaj prac i usług wykonywanych przez B. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika natomiast aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez Z. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "B ", tj. występującego w roli doradcy Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, a nie jako Prezesa Zarządu Spółki A Sp. z o.o. W odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego wdrażania zintegrowanego systemu jakości, na łączną wartość netto 8.100,00 zł, podatek VAT 1.782,00 zł Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Organu I instancji, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami w zakresie usług doradztwa dotyczącego wdrażania zintegrowanego systemu jakości nie zostały wykonane przez firmę B Z. K.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza bowiem twierdzeń Spółki w w/w zakresie. Mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu m.in. w zakresie określania strategii oraz głównych celów działania Spółki, reprezentacji Spółki oraz bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki oraz określającego podstawowe obowiązki Prezesa jako koordynację zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki Organ uznał, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w określaniu strategii, celów działania Spółki oraz ich nadzorowaniu, a więc uczestniczenia w określeniu wizji przedsiębiorstwa i koncepcji systemu jakości oraz w nadzorowaniu jej wdrażania. W ocenie organu opracowania "Misja, wizja i polityka jakości C 2009" i "Our Way to the Total Quality Management", jakie Spółka przedłożyła na okoliczność wykonania spornych usług sporządzone zostać mogły w ramach funkcji, jakie pełnił Z. K. w firmie, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B , podobnie jak czynności podejmowane przez Z. K. w zakresie wizji przedsiębiorstwa, koncepcji systemu jakości oraz nadzorowania wdrażania zintegrowanego systemu jakości. Zdaniem organu Z. K. był zobowiązany do świadczenia usług związanych z systemem jakości Spółki, a Regulamin Zarządu jako jeden z podstawowych obowiązków Prezesa Zarządu określa działania podejmowane w zakresie określania strategii, głównych celów działalności Spółki, a także jej bieżące nadzorowanie. W odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego analizy i kontroli wykonania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów na łączną wartość netto 9.900,00 zł, podatek VAT 2.178,00 zł w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza twierdzeń Spółki o wykonaniu spornych usług . Mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu m.in. w zakresie określania strategii oraz głównych celów działania Spółki, reprezentacji Spółki oraz bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki oraz określającego podstawowe obowiązki Prezesa jako koordynację zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, organ stwierdził, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w planowaniu budżetu i nadzorowaniu jego realizacji. Spółka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów na okoliczność wykonania spornych usług przez firmę B Z. K.. Wbrew twierdzeniom Spółki, z zeznań D. K. nie wynika aby przedmiotowe usługi wykonane zostały przez P. K. w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B. Ponadto, stworzenie przedmiotowego arkusza kalkulacyjnego przy pomocy zaangażowania pracowników Spółki polegającego jak zeznała księgowa spółki D. K. na uzupełnianiu danych - mieści się zdaniem Organu odwoławczego w czynnościach planowania budżetu, do których zobowiązany jest Prezes Zarządu. W odniesieniu do kolejnych usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę B na Spółkę, tj. usług marketingowych na łączną wartość netto 9.900,00 zł, podatek VAT 2.178,00 zł w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż za pozyskiwanie nowych klientów dla Spółki odpowiedzialna była kadra kierownicza Spółki, tj. Z. K. i R. S., a nie firma B. Jedynym dowodem na wykonanie usług marketingowych, jakie przedłożyła Spółka są dwa kontrakty, w których z ramienia Spółki występował Prezes Zarządu Z. K.. Spółka nie przedstawiła dokumentacji, która pozwoliłaby na precyzyjne rozdzielenie świadczonych przez Z. K. obowiązków. W ocenie Organu, Z. K. w pozostałych okresach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w których nie wiązała strony umowa o pracę ani kontrakt menadżerski, negocjując umowy działał w ramach swojej funkcji Prezesa Zarządu, a nie czynności doradztwa na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych. Zdaniem organu, materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych fakturami nie może zastąpić przesłuchanie świadków. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie przeprowadzenia przez Organ I instancji dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków. W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę B na Spółkę, tj. usług doradztwa dotyczącego wdrażania systemu kontroli magazynu na łączną wartość netto 4.700,00 zł, podatek VAT 1.034,00 zł w ocenie organu odwoławczego, decyzja o konieczności rozszerzenia programu w zakresie jego dodatkowej funkcjonalności, tj. rozszerzenia o kolejny moduł magazynowy nie stanowi usługi doradztwa dotyczącego wdrażania systemu kontroli magazynu, polegającego na "dokonaniu wyboru programu i jego rekomendacji kadrze kierowniczej oraz na nadzorowaniu procesu wdrażania systemu", a mieści się w ramach zwykłych decyzji podejmowanych przez zarząd/kadrę kierowniczą firmy. Wskazać należy, że w podjęciu decyzji uczestniczyli Z. K. i D. K. - a zatem pracownicy Spółki, a wdrażaniem systemu magazynowego zajmowała się firma F na zlecenie Spółki A . Zdaniem organu, Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek podejmowania decyzji związanych z rozszerzeniem oprogramowania i nadzorowaniem procesu wdrażania oprogramowania. W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę B na Spółkę, tj. usług doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na łączną wartość netto 10.000,00 zł, podatek VAT 2.200,00 zł, zdaniem organu, w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie w/w usług przez firmę B, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na w/w okoliczność. W sprawie nie jest kwestionowany fakt uczestnictwa Z. K. w negocjacjach z potencjalnymi nabywcami przedsiębiorstwa, czy też w poszukiwaniach inwestora. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż w procesie sprzedaży przedsiębiorstwa Z. K. występował jako Prezes Zarządu Spółki. Fakt ten został potwierdzony przez K. K. oraz Z. K., który w toku przesłuchania zeznał, że upoważnienie do poszukiwania inwestora i sfinalizowania sprzedaży przedsiębiorstwa P. K. otrzymał jako Prezes Zarządu Spółki. Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, Z. K. nie był osobą, która znalazła inwestora i doprowadziła do kontraktu sprzedaży. Usługi te zostały wykonane przez K. K.. W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę B na Spółkę, tj. usług doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie na łączną wartość netto 40.000,00 zł, podatek VAT 8.800,00 zł. w ocenie organu, brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie w/w usług przez firmę B. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na w/w okoliczność. Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać czy Z. K. występował w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą B. Nie bez znaczenia w sprawie są również zeznania J. J. - Dyrektora Zakładu, który nie zlecał Z. K. wykonania poszczególnych prac. Zdaniem organu, umowa o świadczenie usług doradztwa nie przewidywała ani urlopu wypoczynkowego, ani wypłat z tytułu świadczonych usług niższych niż ustalone w aneksie ryczałtem. Stąd też wyjaśnienia Spółki dotyczące obniżenia należności określonej ryczałtowo w aneksie do umowy o świadczenie usług doradczych w związku z przerwą w wykonywaniu usług spowodowaną urlopem wskazują w rzeczywistości na to, że sama Spółka traktowała świadczenie przedmiotowych usług jako wykonywanie czynności zarządczych, a nie jako doradztwo. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyżej zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez firmę B. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia wskazują, iż zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki C Sp. z o.o., tj. Z. K., występującego w imieniu Spółki, bądź też inne osoby m.in. pracowników Spółki. Zdaniem organu Z. K. wykonując przedmiotowe czynności działał w ramach czynności zarządczych, a nie czynności doradztwa na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych. Czynności opisane na spornych fakturach wykonane przez Z. K. w ramach funkcji zarządczej są zatem czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT tj. nie stanowiącymi samodzielnie wykonywanej działalności i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 188. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył wynikającej z w/w przepisu zasady oceny dowodów, przeprowadził bowiem wnikliwe postępowanie dowodowe, wykorzystując wszelkie możliwe dowody i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przeprowadzone dowody zostały szczegółowo przeanalizowane we wzajemnym związku z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie pominął przy tym żadnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a swojemu stanowisku dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie wyczerpująco wskazał przyczyny, dla których zakwestionowanym fakturom odmówił wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego, poczynione w sprawie rozważania prowadzą do wniosku, że Organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur VAT. Dokonane w sprawie ustalenia pozwalają przyjąć, że wystawione faktury nie uprawniały Spółki do odliczenia podatku, a argumentacja Organu I instancji zawarta w zaskarżonej decyzji jest spójna i logiczna. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej uznaje, że Spółka zawyżyła wartość nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 oraz pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, w wyniku uznania, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu i/lub czynności, które nie zostały dokonane przez B; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez B; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż czynności te zostały wykonane przez Z. K. jako Prezesa Zarządu, reprezentującego Spółkę i występującego w imieniu Spółki i co za tym idzie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, podczas gdy z materiału tego wynika obiektywnie, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez B, a ich charakter wskazuje, że miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług marketingowych wykonywanych przez B. W uzasadnieniu, Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji stwierdziła, że Organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co w sposób bezpodstawny odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Skarżąca podkreśliła, iż żaden przepis prawa nie zabrania by członek zarządu spółki z o.o. mógł świadczyć jednocześnie na rzecz tej spółki usługi jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Przeciwnie, rozwiązanie takie jest w pełni dopuszczalne i powszechnie stosowane w praktyce. Skarżąca wskazuje, że takie podejście opiera się najczęściej na założeniu, że w ramach stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, członkowi zarządu powierzane są obowiązki w zakresie sprawowania ogólnej pieczy, nadzoru na funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, podejmowania decyzji w kluczowych dla spółki kwestiach, formalnej reprezentacji spółki w relacjach z podmiotami zewnętrznymi. W ramach stosunku cywilnoprawnego pomiędzy spółką a usługodawcą, usługodawca zobowiązuje się natomiast do świadczenia na rzecz spółki usług, których istotą jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności usługodawcy w poszczególnych dziedzinach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej, w niniejszym przypadku niezbędne jest rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług na rzecz spółki. W pełni dopuszczalne jest zatem aby członek zarządu spółki prowadził jednocześnie działalność gospodarczą, na własne ryzyko i na własny rachunek, i świadczył usługi na rzecz spółki jako samodzielny przedsiębiorca - przy założeniu, że usługi te nie będą wchodzić w zakres jego obowiązków jako członka zarządu. W dalszej kolejności Skarżąca wskazała co należy rozumieć pod pojęciem prowadzenia spraw spółki oraz reprezentacji spółki, do których zobowiązany jest zarząd na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych. Przedmiotem umów o świadczenie usług zawieranych przez spółkę z członkami zarządu mogą być wszelkie inne świadczenia, które nie mieszczą się w zakresie czynności zarządczych (prowadzenia spraw i reprezentacji spółki). Na podobnej konstrukcji opierała się Strona oraz Z. K. ustalając zakres i warunki pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 23.02.2008r., zmienionej aneksem z dnia 30.04.2010r. Intencją Spółki było rozdzielenie czynności decyzyjno-nadzorczych wchodzących w zakres zarządu Spółką oraz działań doradczo-konsultacyjnych wykonywanych przez B w ramach umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług, wspomagających realizację obowiązków Prezesa Zarządu. Skarżący podnosi, iż w jego ocenie w sposób precyzyjny zostały określone obowiązki i uprawnienia Z. K. w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu oraz czynności wykonywanych na podstawie umowy cywilnoprawnej w ramach świadczenia usług doradczych. Skarżący podkreśla przy tym, że Spółka oraz Z. K. dołożyli wszelkich starań aby sfery te (zarządzanie spółką oraz świadczenie usług doradczych), zostały określone w sposób pozwalający na uniknięcie jakichkolwiek wątpliwości co do odrębności i niezależności tych świadczeń. W ocenie Skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, że zakres obowiązków Z. K. jako Prezesa Zarządu (określony na podstawie KSH i Regulaminu Zarządu) oraz zakres obowiązków B - tj. Z. K. jako samodzielnego przedsiębiorcy świadczącego usługi doradcze (określony w umowie o świadczenie usług doradczych) nie pokrywały się. Skarżąca podniosła, że należy odróżnić sprawowanie bieżącego nadzoru nad funkcjonowaniem Spółki, polegającego na kontrolowaniu działalności Spółki, w celu zidentyfikowania nieprawidłowości, potencjalnych obszarów usprawnienia funkcjonowania Spółki oraz inicjowaniu zmierzających ku temu działań (co na podstawie Regulaminu Zarządu należało do obowiązków Prezesa Zarządu-bierna działalność nadzorcza) od podejmowania/wykonywania tych działań przez B na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych (czynna działalność zmierzająca do zrealizowania strategii i celów określonych przez Zarząd Spółki). W świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji, Skarżąca stoi na stanowisku, że bezpodstawne i nieuprawnione są twierdzenia organu odwoławczego, że do uprawnień Zarządu Spółki należało także wykonywanie czynności doradczych i zarządczych czego dotyczyła umowa o świadczenie usług doradczych z dnia 13.02.2008r. oraz aneks do umowy z dnia 30.04.2010r. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy zastosował rozszerzającą interpretację zapisów Regulaminu Zarządu, stwierdzając, że wszystkie czynności zafakturowane przez B z mocy prawa należały do obowiązków Z. K., o czym przesądza brzmienie Regulaminu, zgodnie z którym, do obowiązków Prezesa Zarządu należało m.in. określanie strategii i głównych celów działania Spółki, reprezentacja Spółki, bieżące nadzorowanie działalności gospodarczej Spółki czy nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Powyższe może prowadzić do absurdalnego - w ocenie Strony - wniosku, że żadna czynność związana z funkcjonowaniem Spółki wykonana przez B na rzecz Spółki nie dawałaby Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jako czynność zastrzeżona dla kompetencji Prezesa Zarządu nie mogłaby zostać wykonana przez B. Skarżąca podnosi, że taka sytuacja byłaby zaprzeczeniem zasady swobodnego wyboru formy współpracy pomiędzy Spółką a Z. K./B w obszarze niezastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Zarządu Spółki. Regulamin Zarządu ogranicza zakres kompetencji Prezesa Zarządu wyłącznie do czynności decyzyjno-nadzorczych, co wbrew wnioskom płynącym z decyzji organu odwoławczego, pozostawia Spółce swobodę wyboru zakresu, charakteru, formy, itp. wykonania wszelkich innych czynności na rzecz Spółki przez członków jej zarządu np. w formie świadczenia usług doradczych. W dalszej części skargi Skarżąca szczegółowo odniosła się do poszczególnych rodzajów zakwestionowanych usług, powtarzając argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 6.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmę B Z. K. z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych na rzecz Spółki (poprzednia nazwa Spółki: C Sp. z o.o. ) dokumentowały rzeczywiste czynności pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 6.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje Skarżącej z firmą B Z. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślenia wymaga przy tym, że rozpoznając skargę Sąd nie zakwestionował dopuszczalności zawierania przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i aby na podstawie tej umowy osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Prawdą jest bowiem, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje zakaz zawierania tego typu kontraktów, przez co - w myśl zasady swobody układania stosunków prawnych dopuszczalne jest ułożenie równolegle stosunków pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu oraz pomiędzy spółką a usługodawcą, będącym jednocześnie członkiem zarządu tej spółki i przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Jednakże w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Podkreślenia wymaga również to, iż przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), zwanej dalej w skrócie: "K.s.h." zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Należy zauważyć, że w badanym okresie skarżąca Spółka posiadała odpowiedzialny za prowadzenie jej spraw i reprezentowanie Spółki zarząd. Jak wynika z akt sprawy Z. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (poprzednia nazwa: C Sp. z o.o.) od dnia 5.07.2005r. Funkcję tę pełnił zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami do dnia 1.03.2010r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1.03.2010r. Z. K. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30.04.2010r., natomiast z dniem 1.05.2010r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy. Po dniu 30.04.2010r. Z. K. ponownie pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie posiadając umowy o pracę bądź kontraktu menadżerskiego. Spółka podpisała ze Z. K. umowę z dnia 23 lutego 2008r. o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą B wystawiał faktury na Spółkę. Na podstawie tej umowy Z. K. zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi: - wsparcie biznesowe działalności Spółki na terytorium Polski oraz państw skandynawskich zgodnie z ustaleniami Stron; - usługi marketingowe; - usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów; - usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów; oraz - wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą. W aneksie do w/w umowy zawartym po zbyciu części przedsiębiorstwa dnia 30 kwietnia 2010r. określono natomiast następujący zakres usług doradczych: - usługi kontroli realizacji umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 27.04.2010r.; - wsparcie w kontaktach ze wszystkimi byłymi klientami firmy celem dopełnienia przez nich wszelkich formalności, koniecznych do przejęcia ich przez Spółkę C , zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży; - realizacja wszelkich czynności (fakturowanie, refakturowanie dokonywanie uzgodnień z C , prowadzenie rozliczeń między Spółkami) związanych z realizacją Umowy Sprzedaży; - prowadzenie i kontrola rachunków bankowych firmy; - kontrola wpływów na konta firmy w relacji do rozliczeń z tytułu Umowy Sprzedaży; - doprowadzenie do zmniejszenia ilości rachunków firmy do ilości niezbędnej do operacyjnej działalności firmy; - kontrola wszelkich innych kosztów firmy; - przygotowanie wszelkich dokumentów niezbędnych we współpracy z instytucjami zewnętrznymi; - współpraca, w miarę potrzeb z innymi doradcami firmy prawnicy, audytorzy itp.; - przygotowywanie wszelkich innych dokumentów służących obronie interesów firmy; - przygotowywanie treści umów inicjowanych przez Zarząd Spółki, oraz - wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą. Natomiast zgodnie z Regulaminem Zarządu "A " Sp. z o.o. do Prezesa Zarządu należy koordynacja zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu). Do kompetencji i obowiązków Prezesa Zarządu należy (§ 4 pkt 2 Regulaminu) m.in: -prawo zwoływania posiedzeń Zarządu i ustalania porządku obrad Zarządu; -prawo formułowania treści projektów uchwał do podjęcia przez Zarząd; -zwoływanie Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy i ustalanie porządku obrad; -sporządzanie sprawozdania finansowego, sprawozdania Zarządu z działalności Spółki, wniosku co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty oraz przedkładanie ich Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy; -bezzwłoczne zwołanie Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, jeżeli bilans sporządzony przez Zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią część kapitału zakładowego, celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki; -podjęcie uchwały o ogłoszeniu upadłości Spółki; -ustalanie innych regulaminów niezbędnych dla sprawnego funkcjonowania Spółki; -określanie strategii oraz głównych celów działania Spółki; -zgłaszanie zmian do Krajowego Rejestru Sądowego; -reprezentacja Spółki; -bieżące nadzorowanie działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika natomiast aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez Z. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej "B ", tj. występującego w roli doradcy Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko strony skarżącej w świetle powołanej umowy wraz z aneksem oraz Regulaminu Zarządu, iż zakres usług doradczych nie mieści się w zakresie czynności zarządu Spółką, a oba powołane dokumenty wprost stanowią o zupełnie innych czynnościach. Niewątpliwie zapisy Regulaminu różnią się od literalnej treść zawartej umowy, która zawiera szczegółowo określone czynności jakie zobowiązał się wykonywać Z. K. jako doradca, jednakże nie sposób nie przyjąć, że w ramach nadzorowania przez członka zarządu wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu) czy bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki (§ 4 pkt 2 Regulaminu) nie mieszczą się takie czynności jak; wsparcie biznesowe działalności Spółki czy usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów, względnie usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów. Jest rzeczą oczywistą, iż to do obowiązków członka zarządu należy nadzór nad bieżącą działalnością Spółki, w tym nad działalnością biznesową czy kontrola jej sytuacji finansowej w zakresie analizy i kontroli budżetu spółki. Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w aneksie do umowy z dnia 30 kwietnia 2010r. o jeszcze większym stopniu szczegółowości, związane ze sprzedażą przedsiębiorstwa do C sp. z o.o. w których to działaniach związanych z poszukiwaniem inwestora, negocjacjach i sfinalizowaniem umowy sprzedaży uczestniczył Z. K. Prezes Zarządu spółki. Należy zwrócić uwagę, iż dowody zawarte w aktach sprawy nie wskazują, iż realizacja czynności dokumentowana zakwestionowanymi fakturami dokonywana była w sposób pozwalający oddzielić czynności wykonywane przez Z. K. w ramach firmy B od wykonywanych w ramach obowiązków Prezesa Zarządu. Z. K. zeznał, że zlecenia wykonania poszczególnych prac jako przedstawiciel firmy B uzyskiwał na spotkaniach kadry kierowniczej, w skład której wchodziły następujące osoby: J. J.- Dyrektor Zakładu, U. F. i R. S. -Dyrektorzy Pionów ( protokół przesłuchania świadka tom III karta 763-770 ). Natomiast Dyrektor Zakładu i Dyrektor Operacyjny C SP. z o.o. i C Sp. z o.o.- J. J. dnia 25.10.2012r. zeznał, że nie zlecał wykonania poszczególnych prac, a oceniane były tylko niektóre wykonane prace Umowę podpisał na życzenie wspólników. Celem podpisania umowy było świadczenie usług przez Z. K., które wykraczały poza statutową działalność prezesa.( protokół przesłuchania świadka tom III karta 751-753 ). Organy dokonując oceny poszczególnych zakwestionowanych usług prawidłowo wykazały, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że usługi te zostały wykonane przez firmę B . I tak w odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego wdrażania zintegrowanego systemu jakości wskazały, że do świadczenia usług dotyczących systemu jakości Spółki zobowiązany był E. T.. ( również z kadry zarządzającej Spółki ) na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 15 maja 2009r. mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu organ zasadnie uznał, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w określaniu strategii, celów działania Spółki oraz ich nadzorowaniu, a więc uczestniczenia w określeniu wizji przedsiębiorstwa i koncepcji systemu jakości oraz w nadzorowaniu jej wdrażania. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że opracowania jakie Spółka przedłożyła na okoliczność wykonania spornych usług sporządzone zostać mogły w ramach funkcji, jakie pełnił Z. K. w firmie, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B , podobnie jak czynności podejmowane przez Z. K. w zakresie wizji przedsiębiorstwa, koncepcji systemu jakości oraz nadzorowania wdrażania zintegrowanego systemu jakości. Zdaniem Sądu Z. K. był zobowiązany do czynności związanych z systemem jakości Spółki, a Regulamin Zarządu jako jeden z podstawowych obowiązków Prezesa Zarządu określa działania podejmowane w zakresie określania strategii, głównych celów działalności Spółki, a także jej bieżące nadzorowanie. Organ nie kwestionował czynności dotyczących wdrażania systemu wykonanych przez E. T.., jak również, że stworzenie koncepcji systemu zarządzania jakością, a wdrożenie tej koncepcji to dwa oddzielne pojęcia. Jednakże przedłożone opracowania nie stanowią wystarczających dowodów, które pozwoliłaby na precyzyjne rozdzielenie świadczonych przez Z. K. obowiązków oraz potwierdzających, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wykonał Z. K. w ramach firmy B, a nie jako Prezes Zarządu Spółki. Na marginesie należy wskazać, że w żaden sposób Spółka nie wykazała, iż opracowania te jak to wskazano w skardze stanowiły unikalny system jakości i dały ,, szanse na wejście spółki w inne nowe segmenty rynku". Natomiast odnośnie usług doradztwa dotyczącego analizy i kontroli wykonania budżetów oraz metod analizy kosztów organy ustaliły, że wynikiem tych prac był program budżetowania i kontroli wykonania budżetu w formie aktywnego arkusza kalkulacyjnego Excell. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z zeznań księgowej spółki D. K. zatrudnionej w Spółce nie wynika aby przedmiotowe usługi wykonane zostały przez Z. K. w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B. Ponadto, stworzenie przedmiotowego arkusza kalkulacyjnego miało miejsce przy pomocy zaangażowania pracowników Spółki polegającego na uzupełnianiu danych ( protokół przesłuchania świadka z dnia 25.10.2012r- tom III karta 756-760 ). W odniesieniu do kolejnych usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę B na Spółkę, tj. usług marketingowych Skarżąca wyjaśniła, iż potwierdzeniem wykonania powyższych usług są wyniki w postaci podpisania umów handlowych z firmą [...]. Do akt sprawy Spółka przedłożyła przykładowe kontrakty z firmami. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż pozyskiwaniem nowych klientów dla Spółki oraz kontaktami z przedstawicielami firm zajmował się Prezes zarządu Z. K. oraz R. S., wchodzący w skład kadry zarządzającej spółką ( zeznania świadków; J. J. z dnia 25.10.2012r- tom III, karta 751-753 , D. K. z dnia 25.10.2012r-tom III, karta 756-760 ). Również Z. K. potwierdził, iż w oficjalnych spotkaniach z przedstawicielami innych firm występował jako Prezes zarządu. Jedynym dowodem na wykonanie usług marketingowych, jakie przedłożyła Spółka są dwa kontrakty, w których z ramienia Spółki występował Prezes Zarządu Z. K.. Spółka nie przedstawiła dokumentacji, która pozwoliłaby na przyjęcie, iż Z. K. zajmował się pozyskiwaniem nowych klientów w ramach prowadzonej firmy B. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdzał, iż usługi marketingowe udokumentowanych fakturami nie zostały wykonane przez firmę B. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie przeprowadzenia przez Organ I instancji dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków. W odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego wdrażania systemu kontroli magazynu, zdaniem Sądu decyzja dotycząca rozszerzenia dotychczas użytkowanego przez spółkę programu w zakresie jego dodatkowej funkcjonalności, tj. o kolejny moduł magazynowy nie stanowi usługi polegającego na "dokonaniu wyboru programu i jego rekomendacji kadrze kierowniczej oraz na nadzorowaniu procesu wdrażania systemu", a mieści się w ramach zwykłych decyzji podejmowanych przez zarząd firmy. Wskazać należy, że w podjęciu decyzji uczestniczyli Z. K. i księgowa spółki D. K., a wdrażaniem systemu magazynowego zajmowała się firma F na zlecenie Spółki A . W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę B na Spółkę,- usług doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdaniem Sądu, w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie w/w usług przez firmę B, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na w/w okoliczność. Należy podkreślić, że z materiału dowodowego wynika, iż Z. K. jako Prezes zarządu Spółki posiadał upoważnienie do poszukiwania inwestora i sfinalizowania sprzedaży przedsiębiorstwa oraz uczestniczył w negocjacjach dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa ( protokół przesłuchania Z. K. z dnia 24.10.2012r.-tom III karta763-770,J. J. z dnia 25.10.2012r. tom III karta 751-753, K. K. z dnia 24.10.2012r. tom III karta 744-745 ). W związku z powyższym oczywiste jest, że to do jego obowiązków jako członka zarządu należało wykonywanie czynności w zakresie doradztwa i kontroli procesu sprzedaży przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że usługi znalezienia nowego inwestora świadczyła także na rzecz Spółki firma K. K. , który zaproponował i doprowadził do spotkania z przedstawicielami potencjalnego inwestora- [...] ( protokół przesłuchania Z. K. z dnia 24.10.20121r. tom III karta 763-770, K. K. z dnia 24.10.2012r. tom III, karta 744-745 ). W ocenie Sądu Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa., natomiast brak jest dowodów, że czynności te podejmował w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa B. W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę B na Spółkę, tj. usług doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie w/w usług przez firmę B. Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać czy Z. K. występował w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą B ( protokół przesłuchania; D. K. z dnia 25.10.2012r. tom III karta 756-760 , J. J. z dnia 25.10.2012r. tom III karta 7510753 ). W ocenie Sądu, w świetle powyżej zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez firmę B. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT to zgodnie z powołanym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 PDOFizU; 2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 PDOFizU, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Strona skarżąca zarzuca, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął się oceny czy usługi doradcze stanowiące rzekomo realizację obowiązków członka zarządu zostały wykonane w warunkach, o których mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było to czy faktury wystawione przez firmę B Z. K. z tytułu usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych stwierdzają rzeczywiste czynności wykonane przez podmiot- wystawcę faktury, a tym samym czy mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych właśnie faktur wystawionych przez firmę B. Skoro jak już wyżej zostało wskazane, iż Z. K. nie świadczył usług na rzecz Skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący firmę B, to nie jest uzasadniona ocena czy faktury to mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem, iż przynajmniej część tych czynności wykonał Z. K. w ramach obowiązków członka zarządu. Jak już powyżej zostało wskazał faktury te podlegały ocenie ich zgodności z rzeczywistością i skoro nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą B to organy zasadnie zakwestionowały te faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. 6.4. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest w niniejszej sprawie nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz Skarżącej i przez kogo, lecz - czy wykonawcą tej usługi jest podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego wykonania prac, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca firma B nie wykonał w nich wymienionych usług). Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu usługi, ale również stron transakcji. 6.5. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez B Z. K. nie dotyczą rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) ustawy o VAT. 6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.