I FSK 269/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 902/16 w sprawie ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od K. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 902/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną wydaną 29 kwietnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na wniosek K. W. (nr interpretacji ITPP2/4512-75/16/AGW). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, powodem uchylenia interpretacji było naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Organ") art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 14c § 2 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów został naruszony przez Organ w ten sposób, że interpretacja nie zawiera "kwalifikacji stanu faktycznego" zwartego we wniosku o jej wydanie. Zdaniem Sądu Organ, wbrew treści wniosku, przedstawił interpretację stanu faktycznego niewskazanego we wniosku. Naruszenie art. 14c § 2 O.p. polega z kolei na tym, że Organ nie rozstrzygnął wątpliwości przedstawionych przez K. W. (dalej jako "Wnioskodawca""), co jest równoznaczne z brakiem uzasadnienia prawnego interpretacji. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. przez uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że odnosi się ona do stanu faktycznego, który nie był przedstawiony we wniosku o jej wydanie i w związku z tym nie zawiera uzasadnienia prawnego, które odnosiłoby się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną analizę i ocenę stanu faktycznego, co doprowadziło do wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odnosi się do merytorycznego stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań, którymi Organ powinien się kierować przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna Organu jest uzasadniona. Nie można zarzucić Organowi, jak zrobił to Sąd pierwszej instancji, że interpretacja nie zawiera kwalifikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a odnosi się do innego stanu faktycznego, co ma przesądzać o naruszeniu przez Organ art. 14b § 1 O.p. Przyjęty przez Organ stan faktyczny wynika wprost z wniosku o wydanie interpretacji i jest tożsamy z tym, jaki przedstawił Wnioskodawca. Nie ma żadnej różnicy pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym, który Organ przyjął do wydania interpretacji. Interpretacja zawiera kwalifikację prawną tego stanu faktycznego, co jest jej zasadniczą rolą. Skąd zatem spór ? Otóż z wniosku wynika, że od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego - rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami. Jego część o powierzchni 379,12 m² przeznaczył wyłącznie na działalność gospodarczą. Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale wykonywał czynności opodatkowane w niewielkiej części (poniżej 0,25% obrotu). Poczynając jednak od 1 października 2015 r. cała jego działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sytuacja ta została zakwalifikowana przez Organ jako zmiana stopnia wykorzystania części budynku przeznaczonej do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem dotyczy zmiany przeznaczenia tego lokalu jako wykorzystywanego od 1 października 2015 r. wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, we wniosku o interpretację nie ma mowy o tym, że doszło do zmiany stopnia wykorzystania części budynku przeznaczonej do działalności gospodarczej. Ta różnica zdań nie wskazuje jednak na to, że Organ przyjął do interpretacji stan faktyczny niewynikający z wniosku, a o tym, że przyjął odmienną od zaprezentowanej przez Wnioskodawcę kwalifikację prawną stanu faktycznego, a to mu wolno. Do przedstawionego stanu faktycznego Organ odniósł przepis art. 90a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), w którym mowa jest o korekcie podatku naliczonego w sytuacji , kiedy nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. To, że Wnioskodawca wskazywał na zastosowanie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, zatem na sytuację, kiedy zmienia się prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego, nie świadczy o odstąpieniu przez Organ od stanu faktycznego z wniosku, a o jego odmiennej kwalifikacji prawnej. Nie można też zarzucić Organowi, że jego interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, co ma stanowić o jej wydaniu z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. Uznając stanowisko Wnioskodawcy o zastosowaniu w jego sytuacji przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT za nieprawidłowe, Organ uzasadnił swój pogląd o zastosowaniu art. 90a ust. 1 tej ustawy. Przedstawił wykładnię tego przepisu w powiązaniu z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz sposób jego zastosowania. Trafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd powinien był ocenić merytorycznie interpretację udzieloną Wnioskodawcy, ponieważ odnosi się ona do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zawiera uzasadnienie prawne, a nie uchylać ją z przyczyn "formalnych". Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. Przepis ten określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, którymi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stawiając ten zarzut Spółka nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną. Tymczasem - W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r, sygn. II FSK 2502/18). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia... (wyrok NSA z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17, powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Nie zasługuje na uwzględnienie ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a. wskutek zawarcia w wyroku wadliwych zaleceń do zastosowania przez Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a nie zasługuje dlatego, że nie został uzasadniony. Brak takiego uzasadnienia w części wstępnej skargi kasacyjnej, gdzie został postawiony, i brak go w jej uzasadnieniu, które w tym zakresie ogranicza się raz jeszcze do stwierdzenia o wadliwych zaleceniach, bez wyjaśnienia na czym ta wadliwość polega. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie zarzutami skargi i ich uzasadnieniem. Brak uzasadnienia zarzutu kasacyjnego musi skutkować jego nieuwzględnieniem. Nie mniej jednak, z uwagi na trafność pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, NSA uchylił zaskarżony wyrok zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania po to, by Sąd ten wyraził swój pogląd merytoryczny na zagadnienie przedstawione w interpretacji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydane zostało na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 lit c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).