I SA/Sz 902/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego K. R. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. W. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposobu oraz terminu tego odliczenia. I.1. W złożonym w dniu 3 sierpnia 2015 r. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący – Komornik Sądowy przy [...] - od dnia 10 kwietnia 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne. W okresie od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r. poniósł wydatki na rozbudowę z przebudową budynku mieszkalnego - rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami (kategoria obiektu budowlanego XIII). Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu 6 marca 2014 r. wydał pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku mieszkalnego - rotacyjnego przebudowanego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na poziomie piwnicy i parteru od strony południowej (elewacja frontowa), przed wykonaniem pozostałej rozbudowanej części budynku mieszkalnego - rotacyjnego przebudowanego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami wraz z urządzeniami budowlanymi. Budynek został oddany do użytkowania w części jak wyżej w dniu 2 kwietnia 2014 r. Co istotne część budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 została przeznaczona na cele mieszkalne, natomiast pozostała część o powierzchni [...] m2 została przeznaczona na kancelarię i zaliczona do środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2014 r. Tym samym, 40% powierzchni budynku zostało przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Z tytułu wybudowania budynku Skarżący poniósł udokumentowane fakturami wydatki w wysokości [...] zł netto ([...] zł podatek VAT). W szczególności: – wydatki związane tylko z częścią przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiły [...] zł netto ([...] zł podatek VAT); – wydatki związane z budynkiem dotyczące zarówno części przeznaczonej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele mieszkaniowe [...] zł netto ([...] zł podatek VAT). Faktury były wystawiane na Skarżącego bez wskazania prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w okresie budowy nieruchomości na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...] Skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur (faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu w bardzo niewielkim zakresie, tj. poniżej 0,25% i nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur). Z dniem 1 października 2015 r. komornicy sądowi na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] w zakresie czynności, za które pobierają opłaty egzekucyjne oraz w związku z którymi pobierają zaliczki na poczet zwrotu wydatków zostali uznani za podatników VAT, a co za tym idzie, w zakresie, w jakim towary i usługi są przez nich wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że: 1. część budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami o powierzchni [...] m2, została przeznaczona na własne cele mieszkalne; nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze; 2. część budynku o powierzchni [...] m2 przeznaczona na kancelarię była i jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej kancelarii; nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze; 3. od 10 kwietnia 2006 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr [...], "Komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej, tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast czynności wykonywane w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. zasad ogólnych." W związku z powyższym opodatkowaniu podlegały następujące czynności: – doręczenie korespondencji na zlecenie sądu, – odpłatne kopiowanie dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego. Czynności te były wykonywane sporadycznie, czasami jedna na kilka miesięcy wartościowo w granicach od kilkudziesięciu do kilkuset złotych. I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy w związku z opodatkowaniem od dnia 1 października 2015 r. podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych, Skarżący ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej? 2. Czy korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć [...] kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia [...] całej kwoty podatku naliczonego? 3. Czy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. aż do 2025 r.? I.3. Zdaniem Skarżącego z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej u.p.t.u.) wynika, że podatnik ma prawo do korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 7a u.p.t.u.). W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie u.p.t.u.). Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.). Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 pomiędzy Gminą Międzyzdroje a Ministerstwem Finansów wynika, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu 1 roku podatkowego. Oznacza to, że korekta winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli wydatków na budowę domu nie można przypisać do działalności gospodarczej i na cele mieszkalne, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych w proporcji, w jakiej dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W opisanym przypadku byłoby to 40% podatku naliczonego, czyli [...] Jeśli jednak wydatki da się przyporządkować do poszczególnej działalności, to wtedy będą podlegały odliczeniu w całości (wydatki związane z częścią przeznaczoną na działalność gospodarczą) lub nie będą w ogóle podlegały odliczeniu (wydatki związane z częścią przeznaczoną na cele mieszkalne). Z tytułu wydatków związanych tylko z częścią przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej podatek naliczony wyniósł [...] zł. Innymi słowy, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien najpierw wydzielić z całości dokonanych zakupów tę ich część, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. W przypadku wydatków, które mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje/przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnegoo kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. Z kolei w przypadku wydatków, które mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana na prywatne cele mieszkaniowe, podatnikowi nie przysługuje/nie do będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. Natomiast odnośnie wydatków, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej lub do części przeznaczonej na cele mieszkaniowe, podatnik winien obliczyć udział powierzchni inwestycji wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej w powierzchni inwestycji ogółem oraz przyporządkować podatek naliczony poszczególnym częściom realizowanej inwestycji, według tak wyliczonego udziału procentowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 7 czerwca 2013 r., [...] ). W świetle powyższych przepisów oraz mając na uwadze interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] Skarżący uważa, że korekta podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., dokonywana będzie po wyłączeniu z kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. W konsekwencji Skarżący stoi na stanowisku, że: 1. Ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w wysokości v zł wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej. 2. Korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia 9/10 całej kwoty podatku naliczonego. 3. Korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji w podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy od 2016 r. do 2025 r. II. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r. [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że skoro Wnioskodawca ponosił w latach 2011-2014, tj. w okresie kiedy był czynnym podatnikiem VAT, wydatki na wytworzenie ww. budynku, który planował wykorzystać dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, to przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji. Organ powołał brzmienie art. 90a ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest "zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej", co – jak uznał organ – miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak jednocześnie podkreślił organ, Wnioskodawca powinien uwzględnić fakt, że pomimo przeznaczenia 40% ww. budynku na działalność gospodarczą, występował w charakterze podatnika jedynie z tytułu czynności odpłatnego kopiowania dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego i doręczania korespondencji na zlecenie sądu. Organ interpretacyjny wskazując, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe podkreślił również, że "oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej". Jak ponadto stwierdził organ podatkowy okoliczności sprawy wskazują, że od dnia 1 października 2015 r. nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania przedmiotowego budynku do celów działalności gospodarczej. III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżący wezwał ww. organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. IV. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia w odpowiedzi z dnia 22 czerwca 2016 r. znak [...] V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w innej sprawie, niż przedstawiona; – dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu wykładni przepisu prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w sytuacji gdy na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Skarżącemu w latach 2011 -2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie budynku. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tak więc, stanowisko organu musi być wyczerpujące oraz powinno zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów. Podniósł ponadto, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Skarżący stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 14c § 2 O.p., organ podatkowy powinien w przedmiotowej interpretacji indywidualnej wskazać prawidłowe stanowisko. Tymczasem stwierdzając, że stanowisko jest nieprawidłowe odniósł się do niebędącego przedmiotem pytania art. 90a u.p.t.u. Przedmiotem wniosku nie było bowiem zagadnienie związane wykorzystywaniem nieruchomości na cele prywatne i do działalności gospodarczej, lecz możliwość odliczenia podatku od części związanej z działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy stwierdzając, że w latach 2011-2014 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie budynku, wydał orzeczenie zupełnie abstrahując od stanu faktycznego opisanego we wniosku, zgodnie z którym Skarżący nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. - w przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W związku z tym, że w okresie budowy nieruchomości na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r., nr [...] Skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur (faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu w bardzo niewielkim zakresie, tj. poniżej 0,25% i nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur, gdyż skorzystał z przysługującego mu prawa.) Skarżący dodatkowo zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze Ministerstwa Finansów z dnia 21 września 2015 r., pt. "Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych". W ocenie Skarżącego w związku z uznaniem komorników sądowych za podatników VAT zobowiązanych do rozliczania podatku, należy uznać, że następuje u nich zmiana przeznaczenia towarów i usług z wykorzystywanych do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, na wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi istnieje prawo do odliczenia podatku. Mogą oni zatem dokonać stosownej korekty podatku naliczonego. Dotyczy to w szczególności nabytych przed 1 października 2015 r. środków trwałych. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji nie może jednak zapominać o jej istocie. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, publ. CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (T. Bekrycht, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej - aspekt teoretycznoprawny (artykuł dyskusyjny), St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013r. sygn. akt II FSK 2616/11, opubl. CBOSA). W orzecznictwie NSA uważa się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12, opubl. CBOSA). Uzasadnienie organu podatkowego musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne podatnik ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). Z powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, wskazać należy w pierwszej kolejności, że Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów regulujących podstawowe zasady dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skarżący zarzucił bowiem, że zaskarżona interpretacja nie zawierała odniesienia do przedstawionej we wniosku sprawy (zarzut - art. 14b § 1 O.p.) jak i nie zawiera wskazania przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (zarzut – art. 14c § 2 O.p.). Skarżący upatruje ww. naruszeń w nieuwzględnieniu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, że przedmiotem wniosku nie było zagadnienie związane z wykorzystaniem nieruchomości na cele prywatne i do działalności gospodarczej lecz możliwość odliczenia podatku od części związanej z działalnością gospodarczą – w związku z czym organ błędnie odniósł się do niebędącego przedmiotem wniosku art. 90a u.p.t.u. Ponadto – jak uznał Skarżący – organ – wbrew treści stanu faktycznego wskazanego we wniosku – uznał przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, że Skarżący w latach 2011-2014 miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na ww. inwestycję. Powyższe, w ocenie Skarżącego, doprowadziło do naruszenia przepisów art.14b § 1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, oraz art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Sąd podkreśla, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w rozpoznawanej sprawie wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie przeznaczonym na wykonywanie działalności gospodarczej, okresu rozliczeniowego dla korekty podatku naliczonego oraz części kwoty podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach. Jednocześnie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący w sposób precyzyjny wskazał sposób wyliczenia ww. kwoty oraz, że ww. budynek w części o pow. [...] m2, tj. 40% powierzchni budynku, przeznaczony został na cele działalności gospodarczej (kancelaria komornicza) zaś oddanie do użytkowania ww. części oraz jej wprowadzenie do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Skarżącego nastąpiło dnia 2 kwietnia 2014 r. Skarżący w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie wskazywał, aby kiedykolwiek doszło w jakikolwiek sposób do zmiany stopnia wykorzystania ww. części budynku do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący nie wskazywał również aby w okresie realizacji ww. inwestycji, tj. w latach 2011-2014 był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej realizacji a wskazał jedynie, że zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...], nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu (de facto wykonywał je w bardzo niewielkim zakresie -poniżej 0,25% - i w związku z tym nie odliczał podatku z otrzymanych faktur). Pomimo ww. okoliczności organ wydając zaskarżoną interpretację uznał, że z przedstawionej treści wniosku "wynika, że od dnia 1 października 2015 r. nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania przedmiotowego budynku (w części przeznaczonej przez Wnioskodawcę jako przeznaczonej na cele działalności gospodarczej) do celów działalności gospodarczej" i w oparciu o takie błędne założenie wydał zaskarżoną interpretację. W zaskarżonej interpretacji, na skutek ww. błędnego założenia, organ zawarł rozważania dotyczące sposobu korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany proporcji wykorzystania ww. inwestycji dla celów prywatnych i działalności gospodarczej. Powyższe uznanie doprowadziło organ do przyjęcia, że Skarżący był uprawniony do dokonania korekty podatku na zasadach określonych w art. 90a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca,w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystaniatej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Organ ponadto nie odniósł się do wskazanego w stanie faktycznym wniosku stopnia (poniżej 0,25 %) wykonywania przez Skarżącego czynności opodatkowanych VAT, zgodnie z przywołanymi we wniosku o wydanie interpretacji interpretacjami ogólnymi Ministra Finansów, i jego wpływu na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją wskazanej inwestycji w latach 2011-2014 – przyjmując jednocześnie założenie, że Skarżącemu prawo takie przysługiwało już w trakcie jej realizacji. Ponadto organ, wbrew stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku, wskazał, że nie może dokonać oceny przyjętego przez Skarżącego sposobu wyliczenia podatku, albowiem oceny tej dokonać może jedynie organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższe działanie organu narusza wskazany w zarzutach skargi art. 14b § 1 O.p. ponieważ w zaskarżonej interpretacji brakuje de facto kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2616/11, który to wyrok Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Wydanie interpretacji nieprecyzyjnej i niejednoznacznej przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. O.p. W ocenie Sądu zaaprobowanie powyższej sytuacji, gdzie organ dokonuje - wbrew treści wniosku Skarżącej - jedynie interpretacji stanu faktycznego w nim niewskazanego prowadziłoby do pozostawienia w obrocie interpretacji, której ochrona jest jedynie iluzoryczna zaś sama interpretacja jest, co do zasady, bezwartościowa. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Skarżącego, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. W związku z powyższym zasadny okazał się również zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego, które stanowiłoby podstawę dla zaprezentowanej oceny stanowiska Skarżącego na tle stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Z uwagi na to, że określone wyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się uzasadnione, odnoszenie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu i uwzględni, w szczególności, że stan faktyczny podany we wniosku nie zawiera wskazania przez Skarżącego, że w okresie objętym wnioskiem nastąpiła zmiana proporcji wykorzystania ww. inwestycji dla celów działalności gospodarczej i celów prywatnych. Organ odniesie się również, do wpływu wskazanego stopnia wykonywania przez Skarżącego w latach 2011-2014 (czas realizacji inwestycji wskazanej we wniosku) czynności opodatkowanych VAT w świetle wskazanych interpretacji Ministra Finansów jak i przepisów prawa na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w spornym okresie i uwzględni wynik tej oceny przy ponownym wydaniu interpretacji w rozpoznawanej sprawie. Naruszenie powyższych przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł.