I SA/Po 46/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 09.07 2015 r. nr [...] na podstawie art. 216, art. 262 § 1 pkt 2, § 5, § 5a, § 6 ustawy z [...].08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej: "O.p.", nałożył na M. Ż. - P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., karę porządkową w wysokości [...] zł. Z przebiegu postępowania wynika, że Naczelnik postanowieniem z [...].04.015 r. działając w oparciu o przepisy ustawy z [...].11.2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 612), dalej: "u.g.h.", wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na czterech automatach o nazwach "[...]", "[...]" nr [...], [...]" nr [...], "[...] nr [...] poza kasynem gry. W trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego u pismem z [...].05. 2015 r. wezwał M. Ż. do przedłożenia, w terminie siedmiu dni, dokumentów świadczących o tytule prawnym spółki automatów oraz do przedstawienia umowy względnie umów dotyczących eksploatacji tych urządzeń w lokalu "P. G." w O. W.. Z uwagi na brak odpowiedzi , Naczelnik Urzędu Celnego ponowił wezwanie pismem z [...].06.2015 r. i dodatkowo zaznaczył, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej w wysokości do [...] zł, zgodnie z art. 262 § 1 O.p. Z uwagi na to, że wezwany nie wykonał żądania, Naczelnik Urzędu Celnego w K., wydał postanowienie na mocy którego nałożył na Prezesa Zarządu spółki "[...]" karę porządkową w wysokości [...] zł. W zażaleniu M. Ż. domagał się uchylenia postanowienia. Zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie art. 262 § 1 i art. 155 § 1 O.p. Podkreślił, że obecnie prowadzone są liczne postępowania wobec spółki w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s., a co za tym idzie, istnieje realna obawa, że również w tym przypadku organy prowadzące postępowanie przygotowawcze będą zamierzały do postawienia mu , jako prezesowi zarządu spółki "[...]", zarzutów, przy czym nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. W związku z tym wymierzenie kary porządkowej jest bezpodstawne. Wskazując na art. 155 O.p. stwierdził, że w pierwszej kolejności powinnością organu jest zbadanie, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ukaranego niedostarczenie żądanej przez organ dokumentacji nie wpłynęło negatywnie na ustalenia poczynione przez organ, że zatrzymane urządzenia wykorzystywane są w celach komercyjnych i mają losowy charakter. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z [...].10.2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 261 § 1 pkt 2 ustawy O.p. , po rozpatrzeniu zażalenia , utrzymał w mocy postanowienie organu celnego I instancji . W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację. W sprawie ma zastosowanie art. mógł mieć zastosowanie art. 262 § 1 O.p. uwagi na treść przepisu art. 8 u.g.h. Od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21.10. 2011 r. sygn. II FSK 775/10 ( dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej takie zachowanie wystąpiło w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Przede wszystkim należy zauważyć, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w sprawie dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w którym to postępowaniu, oprócz ustalenia charakteru gier na automatach, powinnością organu jest również ustalenie, czyją własnością są automaty do gier eksploatowane niezgodnie z przepisami prawa. Zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego wezwał do przedłożenia dokumentacji, z której bezsprzecznie wynikałby tytuł prawny do zatrzymanych w dniu kontroli automatów do gier. . Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie utrwalił się pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyrok NSA z 06.08.2009 r., I FSK 205/08). Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że szereg informacji istotnych dla stanu faktycznego sprawy posiada spółka nie może ona decydować o tym, które dane przekaż organowi prowadzącemu postępowanie, a w szczególności odmawiać ich przekazania. Prezes zarządu spółki zarówno na pierwsze, jak i drugie wezwanie organu nie udzielił żadnej odpowiedzi. Nie wyjaśnił nawet przyczyn, dla których postanowił nie zastosować się do żądania organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w K. miał prawo podjąć czynności zmierzające do uzyskania od zobowiązanego żądanego dowodu. Stanowisko ukaranego , że brak żądanej dokumentacji nie wpływa negatywnie na możliwość ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy, jest bez znaczenia. Ocena czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyrok NSA z 30.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1270/09, II FSK 921/10). Wysokość wymierzonej kary porządkowej jest współmierna do zachowania ukaranego. Wykazał się bowiem bierną postawą , brakiem jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwania. Dopiero na etapie postępowania zażaleniowego oświadczył, że nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. W skardze M. Ż. (dalej: "skarżący"), wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 155 § 1 O.p. , a to poprzez wezwanie skarżącego do dokonania określonej czynności, podczas gdy organ nie wykazał, iż dokonanie określonej czynności jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 175 § 1 kodeksu postępowania karnego, a to poprzez wezwanie skarżącego do dokonania określonej czynności, podczas gdy prowadzone jest postępowanie karne w sprawie zatrzymania automatów w dniu [...].03.2015 r., a wzywanie skarżącego do dokonania określonej czynności narusza jego prawo do odmowy składania wyjaśnień jako oskarżonego. W uzasadnieniu, powołując się na przepis art. 155 O.p. , skarżący podkreśla, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy dana czynność rzeczywiście jest niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie brak dostarczenia żądanej dokumentacji nie miał negatywnego wpływu na ustalenia poczynione przez organ, gdyż spółka , od momentu zatrzymania automatów, przyznawała, że jest ich właścicielem. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na prowadzone postępowanie karne nr [...] [...]/[...] i podkreślił że nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności, jak również obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Prowadzenie zaś równolegle postępowania podatkowego nie może mieć, w jego ocenie , wpływu na prawa i obowiązki jakie przysługują mu w postępowaniu karnym. W związku z tym uważa, że wymierzenie mu kary porządkowej w niniejszej sprawie jest bezpodstawne. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi . Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącemu kary porządkowej. Zdaniem skarżącego, organy błędnie zastosowały przepis art. 262 § 1 pkt 2 O. p. Zgodnie z tym przepisem strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, może zostać ukarana karą porządkową do [...] zł (według stanu na dzień wydania postanowienia przez organ l instancji). W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że zawarty w analizowanym przepisie katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Jednocześnie ma ona zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do [...] zł , wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 17.07. 2012r. , II FSK 2602/10, Lex nr 1213033, wyrok NSA z 26.06.2012r., II FSK 2539/10, Lex nr 1217393). Na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (wyrok z 21.10. 2011r., II FSK 775/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu, okoliczności sprawy - co do zasady - uzasadniały zastosowanie wobec skarżącego kary porządkowej. Organ pierwszej instancji wystosował dwa wezwania z wyznaczeniem terminu, a dodatkowo w drugim wezwaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. pouczył o skutkach niezastosowania się do tego wezwania. Na żadne z nich skarżący nie udzielił odpowiedzi. Nawet nałożenie grzywny zaskarżonym postanowieniem nie skłoniło skarżącego do dostarczenia żądanych przez organ dokumentów. Nie mniej, jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem prawidłowego stosowania przepisu z art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie , lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków , jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu ( por. wyrok I SA/Wr 347/13) Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 155 § 1 O.p. , poprzez wezwanie skarżącego do dokonania określonej czynności, podczas gdy organ nie wykazał, że dokonanie określonej czynności jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyrok NSA z 30.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1270/09, II FSK 921/10). Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 175 § 1 kodeksu postępowania karnego, poprzez wezwanie do dokonania czynności, uzasadniony tym, że wobec ukaranego skarżącego prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe, wskutek czego wzywanie to narusza jego prawo do odmowy składania wyjaśnień jako oskarżonego. Sąd zwraca uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21.10. 2015 r. sygn. akt P 32/12, orzekł m.in. że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił m.in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h., a podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy. Treść kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 u.g.h. nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne, przy czym kara ta jest wymierzana w stałej wysokości [...] zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Istotne dla oceny badanego zarzutu skarżącego jest dalsze wyjaśnienie TK, że w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym sąd powszechny bada czy w sprawie zachodzą znamiona ustawowe deliktu skarbowego z art. 107 § 1 K.k.s. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie administracyjne w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej są od siebie całkowicie niezależne. Brak związku obu tych postępowań wyraża się m.in. w tym, że rozstrzygnięcie jednego z nich nie zależy od treści rozstrzygnięcia podjętego w drugim postępowaniu. Wobec powyższego na gruncie systemu prawa dopuszczalne jest, aby ta sama osoba została uniewinniona od zarzutu popełnienia czynu z art. 107 K.k.s. i jednoczenie orzeczono wobec niej karę pieniężną. Tego rodzaju sytuacja nie została wykluczona ani gruncie przepisów ustaw, ani nie sprzeciwia się zasadzie demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Tak więc prowadzenie równolegle postępowania podatkowego pozostanie bez wpływu na prawa i obowiązki jakie przysługują skarżącemu w postępowaniu karnoskarbowym czy karnym. Nałożenie kary na podmiot prowadzący gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne zobowiązane są do samodzielnego ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary. Organy celne prowadząc postępowanie, nie są związane wnioskami dowodowymi , samodzielnie decydują o przeprowadzeniu dowodu np. z tytułów własności automatów. Odrębną kwestią jest natomiast uzasadnienie wysokości wymierzonej kary porządkowej. Jakkolwiek skarżący w tym zakresie nie sformułował zarzutu, to sąd nie będąc związany zarzutami skargi, zobowiązany był z urzędu do kontroli zasadności wymierzenia kary w górnej wysokości [...] zł. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23.02.2016 r. (sygn. akt II GSK 1592/14; dostępny: orzeczenia.nsa. gov.pl) zwrócił uwagę na wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków. Zdaniem NSA, użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O. p. zwrotu –"mogą zostać ukarani karą porządkową do" , oznacza przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.) czy też informacji (art. 124 O. p.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej (w niniejszej sprawie do [...] zł) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Organ odwoławczy w kwestii adekwatności nałożonej kary w jej górnym przedziale wypowiedział się w sposób uchylający się spod sądowej kontroli, skoro praktycznie nieznane są powody uzasadniające akceptację maksymalnej wysokości wymierzonej kary porządkowej. Brak jest także wyjaśnienia ewentualnych skutków , jakie pociągnęło w tym konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. W podsumowaniu sąd uznaje, że organ odwoławczy naruszył w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art.121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.