I SA/Po 871/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 11 grudnia 2015 r., M. R. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym to wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Skarżąca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej: "spółką"), której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski. Oprócz skarżącej udziałowcami w spółce są także inne osoby będące podatnikami podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie posiada udziałów spółki, zapewniających bezwzględną większość praw głosów w spółce, ani większości udziałów w niej. Planowane jest jednak wniesienie w drodze aportów udziałów w spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej zwanej: "spółką nabywającą"). Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą dwie osoby fizyczne (dalej jako: "wspólnicy"). Udziały posiadane przez jednego ze wspólników zapewniają bezwzględną większość praw głosów spółce (dalej jako: "wspólnik większościowy"). Na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółka nabywająca otrzyma w drodze dwóch aportów od dwóch wspólników udziały spółki. Zaznaczono, że w zdarzeniu przyszłym planowane jest aby po uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce nabywającej doszło do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów od dwóch wspólników, przy czym w pierwszej kolejności zostanie dokonany aport przez wspólnika większościowego, który wniesie do spółki nabywającej udziały zapewniające bezwzględną większość praw głosu w spółce. W następnej kolejności pozostali wspólnicy wniosą kolejne aporty, w wyniku których spółka nabywająca zwiększy ilość udziałów posiadanych w spółce. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w spółce nabywającej każdy ze wspólników zawrze umowę ze spółką nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów spółki nabywającej, przy czym w pierwszej kolejności taka umowa aportowa zostanie zawarta z wspólnikiem większościowym. Reasumując, w powyższy sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki, a spółka nabywająca wskutek aportu dokonanego przez skarżąca będzie posiadała udziały spółki dające bezwzględną większość praw głosów. Następnie spółka nabywająca w wyniku dokonania kolejnych aportów zwiększy ilość udziałów w spółce. W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki nabywającej ani skarżąca, ani też inni wspólnicy nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. spółka, spółka nabywająca oraz wspólnicy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po jej stronie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce nabywającej? W ocenie skarżącej planowana transakcja objęcia udziałów w spółce nabywającej nie spowoduje powstania przychodu po jej stronie. W szczególności wartość nominalna udziałów spółki nabywającej, które otrzyma w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki nie będzie stanowiła jej przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zaznaczono przy tym, że ustawodawca przewidział jednak w art. 24 ust. 8a - 8d powołanej ostatnio ustawy wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W kontekście przytoczonego przepisu wnioskodawczyni wskazała, że opisana powyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów, realizowana w polskim systemie prawnym poprzez podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aport), przy spełnieniu warunków wskazanych w tym artykule, nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że wszystkie przesłanki wymienione w art. 24 ust. 8a powołanej ostatnio ustawy będą spełnione w analizowanej sytuacji. Spółka nabywająca nabędzie bowiem od wspólników, w tym od wnioskodawczyni, udziały spółki, co da spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu, przy czym już pierwszy aport wniesiony przez wspólnika większościowego zapewni spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce. W zamian za wniesione tytułem wkładu niepieniężnego udziały w spółce wspólnicy, w tym skarżąca, otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej. Podmioty biorące udział w transakcji podlegają również opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce). W konsekwencji w ocenie skarżącej, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki nie powstanie dla niej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołano się również na interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość zapatrywania skarżącej. Minister Finansów – działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ po przytoczeniu regulacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wskazał, że z uregulowań tego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Zaznaczono przy tym, że wskazany przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Mając na uwadze, że przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" stwierdzono, że w razie wymiany udziałów dokonanej zgodnie z regułami wskazanymi w przywołanym przepisie, regulacje te będą miały pierwszeństwo przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ostatnio ustawy, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Zaznaczono, że zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W kontekście przytoczonych przepisów wskazano, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego zaznaczono, że treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Z uwagi na powyższe, mimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane jednocześnie (w ramach jednej uchwały podwyższenia kapitału zakładowego), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie będzie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono, że w rozważanej kwestii konieczne jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno, a zwolnienie z podatku może uzyskać jedynie osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów. Zaznaczono, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika. Mając na uwadze, że niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 24 ust. 8a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji po stronie skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów ze źródła kapitały pieniężne. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: 1) art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię oraz uznanie przez organ, iż pomimo wskazania przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że przed nabyciem udziałów od wnioskodawczyni spółki, które samodzielnie nie zapewniają bezwzględnej większości głosów w spółce nabywanej, swoje udziały zapewniające bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej wniesie aportem wspólnik większościowy, transakcja opisana we wniosku przez wnioskodawczynię spełnia przesłanki aby uznać ją za wymianę udziałów na podstawie przepisu art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wyłączenie z przychodów o którym mowa tym przepisie, dotyczy tylko osoby wnoszącej większościowy pakiet udziałów (akcji) i nie ma zastosowania w sytuacji nabycia udziałów, zapewniających bezwzględną większość głosów, od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 24 ust.8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12 (wyrok sotępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zmiana art. 24 ust.8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.