I SA/Po 357/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym w dniu [...], Gmina X. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową promenady oraz trybu skorzystania z tego prawa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że na terenie Gminy X. realizowane są działania inwestycyjne mające na celu modernizację infrastruktury turystycznej umiejscowionej na terenach nadbrzeżnych [...]. Inwestycja łącznie ma objąć trzy etapy. W ramach I etapu inwestycji Gmina dokonała (w latach poprzednich) budowy ciągu pieszo-rowerowego o przeznaczeniu rekreacyjnym wraz z oświetleniem i zasilaniem wzdłuż rzeki. Teren poddany modernizacji ma ogólnodostępny charakter i nie generuje przychodów. W latach 2012 - 2013 Gmina zrealizowała II etap inwestycji w zakresie zagospodarowania innej części obszaru promenady (dalej: "Promenada"). Końcowy odbiór techniczny inwestycji miał miejsce [...] r. W ramach tego etapu przedsięwzięcia wybudowano m.in. jezdnię, chodnik, ścieżki, oświetlenie, kanalizację deszczową. Ponadto postawiona została toaleta wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat, jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny. Zakres świadczenia usług podlegający umowie z osobą prowadzącą na zlecenie Gminy szalety miejskie na jej terenie został poszerzony o w/wy obiekt od dnia [...]. Koszty budowy Promenady zostały w całości pokryte ze środków wnioskodawczyni. Wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową Promenady dotyczyły wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: ustawa o "PTU"), tj. będą stanowiły wybudowanie budynku, budowli, bądź ich części, lub ich ulepszenie. Zaznaczono, że w ramach pierwotnej koncepcji inwestycji na terenie Promenady wybudowane miałyby zostać żelbetowe schody skarpowe z konstrukcjami drewnianymi pomostów z przeznaczeniem na funkcje restauracyjne. Ze względów technicznych Gmina musiała zmodyfikować pierwotne plany. Podkreślono, że pomimo zmiany docelowego zakresu przedmiotowej inwestycji (rezygnacja z budowy schodów skarpowych z drewnianą konstrukcją z przeznaczeniem pod działalność komercyjną) zamiar wykorzystania w/w obiektu do czynności opodatkowanych nie uległ zmianie. Po zakończeniu w/w inwestycji Gmina rozważa zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnianiem terenu Promenady. W szczególności, w przypadku zainteresowania ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, Gmina zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne, gastronomiczne, handlowe lub inne. Wnioskodawczyni spodziewa się, że w związku z odpłatnym udostępnianiem Promenady wzrosnąć mogą jej obroty wykazywane z tytułu korzystania z płatnej toalety znajdującej się na terenie Promenady. W konsekwencji wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter: 1) odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu czy gastronomii lub/i opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica - opodatkowanych VAT; 2) nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej - niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wskazano, że Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, np. koszty remontów, modernizacji lub sprzątania, a od [...] r. także koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica. Gmina podkreśliła, że wydatki, które poniosła w związku z budową Promenady, oraz wydatki, które będzie ponosiła w ramach kosztów bieżących, jak i ewentualne przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące Promenady, są (będą) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawczyni stwierdziła, że w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegąjących opodatkowaniu VAT. Sposób wykorzystywania w/w terenu jest (będzie) natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury Promenady. W zakresie III etapu inwestycji Gmina planuje w przyszłości wybudować port jachtowy wraz z infrastrukturą. Po wybudowaniu portu Gmina rozważa jego dzierżawę do zewnętrznego podmiotu (np. spółki komunalnej), lub ustanowienie zarządcy, który działałby w jej imieniu i na jej rzecz. Gmina zamierza udostępniać odpłatnie teren portu zarówno pod działalność usługową, gastronomiczną lub handlową, jak i pobierać opłaty z tytułu korzystania z toalet (pryszniców) znajdujących się na terenie portu. Takie przeznaczenie części obrotów uwzględnione zostało już na początkowym etapie realizacji inwestycji. Zaznaczono, że etap II oraz III stanowią elementy kompleksowego planu zagospodarowania terenów nadbrzeżnych [...] (są zlokalizowane naprzeciw siebie i połączone mostem) i się wzajemnie uzupełniają funkcjonalnie. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu trzy pytania: 1) czy Gminie przysługuje (będzie) przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady (etap II analizowanej inwestycji), w sytuacji gdy Gmina nie ma (nie będzie miała) możliwości obiektywnie przyporządkowania w/w wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu?, 2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina poprosiła o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących budowy Promenady (etap II analizowanej inwestycji)? , 3) czy w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady (w ramach etapu II) Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których Gmina otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach? W zakresie pytania nr 1 Gmina wyraziła przekonanie, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie budowy Promenady (w ramach etapu II), w sytuacji, gdy wydatki te mają być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (np. do świadczenia na rzecz podmiotów zainteresowanych usług dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usług odpłatnego udostępniania toalety), jak i czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Promenadę), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Ustosunkowując się do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że skoro jej stanowisko w zakresie kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 jest prawidłowe, to tym samym nie będzie ona zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących budowy Promenady (etap II inwestycji). Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 Gmina wyraziła pogląd, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Promenady (w ramach etapu II). Odwołując się do treści art. 86 ust. 13 ustawy o PTU, stwierdziła, że w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady, powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach. Na poparcie słuszności swojego stanowiska we wszystkich w/w kwestiach Gmina powołała liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroki krajowych sądów administracyjnych, a także interpretacje indywidualne organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Jednocześnie zaznaczono, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika. Mając na względzie opisane we wniosku okoliczności organ uznał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy Promenady, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy o PTU, ani jej przepisy wykonawcze nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślono przy tym, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Wobec powyższego stwierdzono, że to Gmina powinna określić, w jakim stopniu Promenada jest (będzie) wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, jako podatnika i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Promenady. Uznano, że Gmina, na podstawie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU, zobowiązana jest ustalić udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy. Ponadto wskazano, że Gmina powinna dokonać odliczania za okres, w którym otrzymała fakturę od wykonawcy (dostawcy) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o PTU. Jeśli natomiast Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w w/w okresach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 w/w ustawy. Organ podatkowy zaznaczył, że w wydanej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania), jak i przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Gminy. Podkreślono, że przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W interpretacji nie dokonano także oceny, czy Gmina faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Zaakcentowano, że ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Gminę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina X., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że regulacje te znajdą zastosowanie w sprawie (tj. znajdą zastosowanie w przypadku ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków inwestycyjnych związanych z budową Promenady), art. 86 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady, a także naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podzieliła pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publiczno-prawnym), natomiast w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot. W związku z tym, stwierdziła, że skoro w ramach świadczonych usług (dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz odpłatnego udostępnianiem toalety i prysznica) działa (będzie działała) na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym będzie realizowała należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinna być ona traktowana jako podatnik VAT. Autorka skargi podkreśliła, że ponosiła wydatki związane z budową Promenady (w ramach etapu II) z zamiarem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Zaakcentowała, że istotność intencji (zamiaru), jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów, została potwierdzona m.in. w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. To, czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, nie ma wpływu na w/w uprawnienie. Powyższe twierdzenie, zdaniem skarżącej, znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE: z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95; z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98. Z powyższego wywiodła, że skoro ponosiła koszty związane z budową Promenady (w ramach etapu II) z zamiarem jej wykorzystywania do czynność opodatkowanych, to należy uznać, że istnieje bezsprzeczny bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na jej budowę, a przyszłymi czynnościami opodatkowanymi (usługami dzierżawy/najmu oraz innymi usługami), jakie będą świadczone przez Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych. Jednocześnie zaznaczyła, że nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem ustawy o PTU. Ponadto skarżąca stanęła na stanowisku, że regulacje art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o PTU nie znajdą zastosowania w sprawie, gdyż Gmina nie ma sposobu na ustalenie udziału procentowego w jakim Promenada jest (będzie) wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a to oznacza, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami budowy Promenady. Stwierdziła przy tym, że zmuszanie podatników do podejmowania prób dokonywania sztucznych alokacji, jak żąda tego organ w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby w praktyce do niestosowania uproszczenia przewidzianego w przypadku związku kosztów z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z VAT. Zdaniem autorki skargi, dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o PTU w zaskarżonym akcie, jest sprzeczna z brzmieniem przepisów tej ustawy i stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy Promenady, skarżącej przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że skarżąca na podstawie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU, zobowiązana jest ustalić udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy. Według przeciwnego poglądu skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie budowy Promenady (w ramach etapu II), w sytuacji, gdy wydatki te mają być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (np. do świadczenia na rzecz podmiotów zainteresowanych usług dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usług odpłatnego udostępniania toalety), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Promenadę), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe. Istota sporu związana jest z wykładnią przepisu z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU oraz dotyczy spornej kwestii - czy wynik tej wykładni uzasadnia tezę Ministra Finansów, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Podkreślić na wstępie należy, że spór dotyczy stosowania powołanego przepisu w ściśle określonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, strona skarżąca nie kwestionuje co do zasady wynikającego z tego przepisu ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego, lecz wywodzi, że to ograniczenie nie powinno znaleźć zastosowania do opisanej inwestycji. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Cytowany przepis został wprowadzony do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010 r.), dodanego na mocy dyrektywy 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniająca niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010 r.). Jak podkreślono w preambule dyrektywy zmieniającej – " w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa. Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa". Nowy przepis art. 168a dyrektywy 112/2006 zyskał następujące brzmienie: "1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. 2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa". Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej przepis nie ma zatem podstaw do twierdzenia, by od dnia 1 stycznia 2011 r. podatek należny pomniejszany był całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związane z nieruchomością. Analiza przepisu z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU prowadzi do wniosku, że uregulowanie to wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o PTU art. 86 ust. 7b było konieczne z uwagi na zmiany w Dyrektywie 2006/112/WE i jest wyrazem doprecyzowania i wzmocnienia podstawowej zasady systemu VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Ponadto należy wskazać, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o PTU, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadą wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnej o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnej z zastrzeżeniem ust. 10. Według art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o PTU należy zauważyć, że obowiązkiem strony w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o PTU (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., I SA/Po 14/14, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie do wzajemnej relacji analizowanych tu przepisów (art. 86 ust. 7b i art. 90 ustawy o PTU) trafnie w judykaturze wskazuje się, że regulacja z art. 86 ust. 7 b jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych (art. 90 ustawy). Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej; por. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014 r., I SA/Op 262/14, LEX nr 1459983). Rozważania dotyczące spornego zagadnienia, tj. wykładni i stosowania w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą przepisu z art. 86 ust. 7 b) ustawy o PTU, muszą zostać poprzedzone generalną uwagą, że – co do zasady - działania podatnika, który sam wiąże poniesione wydatki z poszczególnych wykonywanymi przez siebie czynnościami – podlegającymi opodatkowaniu, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, wyprzedzają możliwość sięgania po proporcjonalne obliczanie podatku (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2014 r., I SA/Bd 722/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero brak takiego powiązania uzasadnia zastosowanie regulacji pozwalającej na rozliczenie podatku w odpowiednich proporcjach. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: - nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, - wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, - celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 1634/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawidłowej wykładni analizowanego tu przepisu było także przedmiotem rozważań w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W analizowanych przez NSA okolicznościach faktycznych chodziło o kwestię wykorzystywania przez gminę w całości do celów działalności gospodarczej wybudowanego w tym celu targowiska (rozumianego jako element majątku przedsiębiorstwa). NSA nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego podkreślił, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia powinien być przepis z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, również w tych sprawach, w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów (wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 379/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższa ogólna zasada, została doprecyzowana w art. 86 ust. 7 b, w sytuacji, w której podatnik korzysta z nieruchomości i jak wynika z powołanego wyżej wyroku NSA, kluczowe znaczenie ma cel, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana. W tym kontekście zawarte w skardze obszerne wywody skarżącej dotyczące art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, wsparte cytowanym orzecznictwem TSUE i orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny, nie budzą zastrzeżeń, ale zarazem nie wnoszą do sprawy istotnych argumentów, które mogą uzasadniać stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku. Szukając bowiem konkluzji wywodu skarżącej, w tym uzasadnienia dla nie stosowania w opisanych okolicznościach art.86 ust. 7 b ustawy, odnaleźć można ją na stronie 17 skargi. W podsumowaniu skarżąca stwierdza tam, że w stanie faktycznym (zdarzenie przyszłym) przedstawionym we wniosku, regulacje z art. 86 ust. 7b i art.90a nie znajdą zastosowania, gdyż Gmina nie ma sposobu na ustalenie udziału procentowego w jakim Promenada jest (będzie) wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a tym samym Gminie przysługiwać będzie pełne odliczenie podatku naliczonego. A zatem, to głównie brak możliwości (w subiektywnym przekonaniu skarżącej) ustalenia udziału procentowego ma - w jej ocenie - decydować o pełnym odliczeniu, a stanowisko takie skarżąca opiera także na odwołaniu się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2011 r., wydanej w sprawie I FPS 9/10. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, taka argumentacja nie jest wystarczająca dla uzasadnienia tezy o braku stosowania w badanych okolicznościach art. 86 ust. 7 b. Przepis ten bowiem dotyczy ustalenia proporcji w związku z czynnościami Gminy, które co do zasady podlegają podatkowi od towarów i usług, ale nie wszystkie te czynności wykonywane są przez Gminę jako podatnika tego podatku (przedsiębiorcę). Tymczasem spornym zagadnieniem w sprawie I FPS 9/10 była kwestia uwzględnienia, bądź nie uwzględnienia w rozliczeniu częściowym czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem ustawy o PTU. Zdaniem Sądu, nie ma zatem podstaw do stosowania na zasadzie analogii poglądu wyrażonego przez NSA w powołanej uchwale, który skutkować ma wyłączeniem regulacji z art. 86 ust. 7b, w każdym wypadku, w którym podatnik uzna, że nie ma możliwości – " obiektywnego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności..." (jak wskazano we wniosku). Przy takim założeniu, podatnik może w ogóle nie dążyć do wyodrębnienia udziału procentowego, powołując się na obiektywne trudności, co – według poglądu skarżącej - zawsze pozwoli mu na pełne odliczenie podatku. Z pewnością nie taka była intencja ustawodawcy i cel tej regulacji. Zauważyć należy, że skarżąca wywodzi konkretne uprawnienie z orzecznictwa sądów administracyjnych, które ujednolicone zostało pod wpływem powołanej powyżej uchwały NSA, wydanej już jednak po zmianie stanu prawnego i dodaniu z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b do ustawy o PTU. Trafnie wskazał organ interpretacyjny, że obowiązek ustalenia udziału procentowego wynika z ww. przepisu, a nie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Prawidłowa jest zatem konkluzja organu, że Gmina powinna określić, w jakim stopniu Promenada jest (będzie) wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy (jako podatnika) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Słusznie Minister Finansów nie dokonał oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych we wniosku wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (klucz alokacyjny), co powinno nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy. Wskazywane przez skarżącą trudności związane z praktycznym wyodrębnieniem procentowanego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, nie mogą skutecznie podważyć stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji. Jak wskazano już wyżej, obowiązek tego wyodrębnienia obciąża podatnika, gdyż prawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, niemniej jednak wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości. Dokonana w niniejszym postępowaniu sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji, nie daje podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu stanowisko organu zostało oparte na prawidłowej wykładni powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości (powstałe w toku interpretacji niejasnego przepisu prawa), aby rozstrzygać je na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.