III SA/Wa 3244/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania I. L. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 17 stycznia 2012 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z PPH K. sp. z o.o. za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 122.983 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 84.592 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 11.434 zł wraz z pozostałym członkiem zarządu – J. K., decyzją datowaną [...] października 2012r. (błędnie - winno być [...] października 2013r.) nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzję Nr [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego I. L. wraz pozostałym członkiem zarządu – J. K. i PPH K. sp. z o.o. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w wysokości 122.983 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 84.592 zł oraz za koszty egzekucyjne w wysokości 11.434 zł. Wymieniona zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę PPH K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 150.779 zł określonego tej Spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] w wysokości 150.779 zł, doręczoną zgodnie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." w dniu 10 listopada 2010 r. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, iż Skarżący zaskarżył następnie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r., w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. odrzucenie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 18 listopada 2011 r., nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa na okoliczność, czy w latach 2001-2010 istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości PPH K. Sp. z o.o. oraz nie dołączenie do niniejszego postępowania sprawozdań finansowych Spółki, znajdujących się w jej aktach rejestrowych; 2) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w piśmie z dnia 18 listopada 2011 r., pomimo, iż przedmiotowe wnioski dowodowe były zgłoszone w celu ustalenia istotnych okoliczności mających znaczenie dla niniejszej sprawy; 3) art. 188 w związku z art. 194 § 3 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia zaległości podatkowej PPH K. Sp. z o.o., gdyż zdaniem organu podatkowego zostało to już ustalone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. Nr [...], pomimo, iż Skarżący jest uprawniony do zgłaszania dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, w tym decyzji organu kontroli skarbowej; 4) art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, iż w latach 2004-2006 istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo, iż organ nie zebrał w przedmiotowym zakresie żadnego materiału dowodowego, a z powołanych przez organ sprawozdań finansowych Spółki wynika, iż sytuacja finansowa PPH K. Sp. z o.o. była dobra i nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 5) art. 197 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż latach 2004-2006 istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo, iż stwierdzenie takiej okoliczności faktycznej wymagało wiedzy specjalistycznej z zakresu rachunkowości; 6) art. 116 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania P. Sp. z o.o., pomimo, iż w czasie gdy był on członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia odwołującego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe PPH K. Sp. z o.o.; 7) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, które powoduje, iż organ powinien zawiesić niniejsze postępowanie, pomimo zaistnienia takiej okoliczności. Następnie pismami z dnia 31 stycznia 2012 r. i 30 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył uzupełnienie swojego odwołania. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego została złożona przez Skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 30 maja 2013 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż organy podatkowe nie wykazały, iż w okresie objętym odpowiedzialnością podatkową Skarżącego Spółka P. posiadała zobowiązania, których nie regulowała. Ponadto, w sytuacji, w której Skarżący przedstawił dokumenty sporządzone przez biegłego, a wykazujące, że sytuacja finansowa spółki jest zupełnie inna od tej, którą ustalił organ, to stosownie do treści art. 187 § 3 i art. 188 O.p. organ podatkowy miał obowiązek odnieść się do przedstawionej argumentacji. Zatem należało dopuścić dowód i odnieść się do niego. Sąd przy tym wyjaśnił, że organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia i zaakceptowania dokumentów przedstawionych przez Skarżącego, jednakże powinien się z nimi zapoznać, a przeprowadzona analiza tych dokumentów powinna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez ten organ. Całkowite pominięcie dokumentacji złożonej przez Skarżącego jest zdaniem Sądu niedopuszczalne i narusza ww. przepisy. Ponadto, oparcie decyzji na ogólnikowych stwierdzeniach i nieodniesienie się do analizy sytuacji majątkowej Spółki sporządzonej przez biegłego rewidenta było w ocenie Sądu pozbawieniem Skarżącego możliwości dochodzenia swoich praw. Z tego względu Sąd uznał, że brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy przekłada się na brak wykazania wszystkich przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. Sąd zaznaczył, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany odnieść się do przedstawionej przez Skarżącego analizy sytuacji finansowej PPH K. sp. z o.o. przedstawionej w opinii biegłego rewidenta M. M. i po ustosunkowaniu się do tych dokumentów oraz własnych ustaleń w sprawie, określi - w jakiej kondycji finansowej znajdowała się Spółka PPH K. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy, zarzutów zawartych w odwołaniu oraz mając na uwadze wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku Sądu, utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem Skarżącego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od tego podatku, są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe PPH K. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. powstało z mocy prawa i ukształtowało się w dniu 31 grudnia 2005 r., zaś wymagalne stało się z upływem 31 marca 2006 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże wskazane zobowiązanie podatkowe PPH K. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. do chwili obecnej pozostaje nieprzedawnione, gdyż w stosunku do wymienionego zobowiązania podatkowego Spółki zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w B. S.A., który w myśl art. 70 § 4 O.p. przerwał bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania, zaś ww. Spółka została o nim zawiadomiona w dniu 5 stycznia 2011 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał następnie analizy przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Spółki PPH K.. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., wskazał, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej konieczne jest ustalenie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zaś ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Członek zarządu natomiast wedle organu odwoławczego może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie tego wniosku lub brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w niniejszej sprawie spełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej została w dniu [...] października 2010 r. wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., która została doręczona wskazanej Spółce w dniu 10 listopada 2010 r. W związku z nieuregulowaniem przez PPH K. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. określonego ww. decyzją, powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu PPH K. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał też, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] listopada 2011 r., a więc nastąpiło zgodnie z terminem określonym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w aktach sprawy znajduje się odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...], z którego zapisów wynika że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu PPH K. sp. z o.o. w okresie od dnia 29 października 2002 r. do dnia 21 stycznia 2010 r. Również dokumenty finansowe Spółki za sporny okres opatrzone są podpisem Skarżącego jako członka zarządu PPH K. sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy zwracając uwagę na wynikający z art. art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wskazał iż z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] wynika, iż oprócz skarżącego I. L. w okresie od dnia 29 października 2002 r. do dnia 11 grudnia 2006 r. funkcję członka zarządu Spółki pełnił także J. K., co do którego toczyło się również postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. i wedle relacji organu odwoławczego zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji. W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki PPH K. jako kolejną przesłankę warunkującą zaistnienie odpowiedzialności Skarżącego jako członka jej Zarządu za zobowiązania podatkowe tej Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. Tak więc "bezskuteczność" należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów", co zdaniem organu odwoławczego oznacza że bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce wtedy, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie da wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej wszczęcie i formalne przeprowadzenie. Oznacza to, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez właściwy organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, która musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Ponadto zdaniem organu odwoławczego dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zawsze jest konieczne formalne jej zakończenie, np. postanowieniem o umorzeniu postępowania, bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego organ podatkowy, jako wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji egzekucja z majątku Spółki PPH K. była bezskuteczna, gdyż w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Wedle relacji organu odwoławczego, poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., wskazana Spółka posiada również zaległości z tytułu tego samego podatku za 2004 r. Organ odwoławczy wymienił następnie czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny w ramach postępowania egzekucyjnego, wskazując iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec PPH K. Sp. z o.o. ustalono, iż brak jest majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, zaś próby ustalenia składników majątkowych w postaci nieruchomości oraz pojazdów okazały się nieskuteczne. Wskazana Spółka nie prowadzi też żadnej działalności pod adresem będącym jej siedzibą. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. datowanej [...] października 2012 r. wynika również, że organ ten dokonał analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki PPH K., wskazując iż udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej (zaistnienie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej), spoczywa przede wszystkim na Skarżącym. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Natomiast ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dokonując następnie oceny kondycji finansowej Spółki PPH K. pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych, organ odwoławczy dokonał zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/WA 2496/12, oceny danych zawartych w opinii biegłego rewidenta M. M. sporządzonej na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2003 – 2007, która została złożona przez Skarżącego jako uzupełnienie jego odwołania. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie m.in., że w przedmiotowej opinii przy wyliczaniu wskaźników płynności finansowej ww. Spółki nie były wzięte pod uwagę kwoty zaległości podatkowych wynikających z zaniżenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i 2005 r. określonych decyzjami wymiarowymi organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, analizując całościowo opinię biegłego rewidenta dokonaną na podstawie bilansów spółki za lata 2003-2005, nieuwzględniającą kwot zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. i 2005r., wskazać należy, iż z opinii tej wynikają wnioski ogólnie korzystne dla tejże Spółki - brak zagrożenia kontynuacji działalności w perspektywie najbliższych lat. W opinii tej zastosowano wiele różnych narzędzi finansowych badających kondycję finansową i rentowność Spółki. Jednakże uwzględnienie wskazanych zaległości podatkowych we wszelkich wyliczeniach dokonanych w opinii biegłego rewidenta bez wątpienia wpłynęłoby na zmianę danych wynikających z tej opinii, co zmieniłoby obraz płynności finansowej Spółki na niekorzystny i poddaje w wątpliwość jej realne możliwości regulowania zobowiązań. Ponadto, nie bez znaczenia zdaniem organu odwoławczego pozostaje okoliczność, iż PPH K. Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec wierzycieli cywilnych, o czym świadczy zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku bankowego Spółki. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że po ponownym przeanalizowaniu sytuacji finansowej ww. Spółki zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/WA 2496/12, uznać należy iż sytuacja finansowa w Spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia sporządzenia jej bilansu za 2004 r., w tym bowiem czasie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż już wtedy była możliwość podsumowania wyników działalności Spółki za ostatnie lata i stwierdzenia złej kondycji finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki PPH K., wskazał również w uzasadnieniu swojej decyzji iż niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, bowiem z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Wymieniona powyżej przesłanka egzoneracyjna, umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej, nie została zatem spełniona. Skarżący nie przedstawił też dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu takiego wniosku. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu, uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa na okoliczność, czy w latach 2001- 2010 roku istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości PPH K. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Ponadto wedle organu odwoławczego generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego, okoliczności związane z orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego stwierdzone zostały w sposób wystarczający zebranymi już dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r., w której wniósł o uchylenie wskazanej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jednocześnie zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co w efekcie uniemożliwiło ustalenie, czy prowadzona przeciwko Spółce PPH K. egzekucja objęła cały jej majątek przez co można ją uznać za bezskuteczną, a także czy w okresie w którym Skarżący był członkiem Zarządu ww. Spółki zaistniały przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, 2) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nierozpatrzenie złożonego przez Skarżącego w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia czy doszło do uszczuplenia w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) przez spółkę PPH K. Sp. z o.o. oraz wniosku o dopuszczenie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, że sytuacja ekonomiczna ww. Spółki nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, 3) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120, a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co polegało na nieprzeprowadzeniu dowodu i na niedołączeniu do akt sprawy sprawozdań finansowych PPH K. Sp. z o.o. za lata 2007 - 2010, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie czy w okresie w którym Skarżący był członkiem Zarządu tej Spółki zaistniały przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, 4) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka – T. G. oraz przesłuchania Skarżącego, pomimo że zeznania jednoznacznie wykazałyby jaka była kondycja finansowa PPH K. Sp. z o.o., jak również to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec ww. podmiotu zawiera liczne nieprawidłowości, 5) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa PPH K. Sp. z o.o. nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na okoliczność ustalenia czy doszło do uszczuplenia podatku CIT przez tą Spółkę, 6) art. 187 § 1 i art. 194 § 3 i w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez uznanie, iż organ w przedmiotowym postępowaniu nie jest uprawniony do korygowania ewentualnych nieprawidłowości, jeżeli do takich doszło w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec spółki PPH K. Sp. z o.o., pomimo tego iż żaden obowiązujący przepis nie reguluje takiego zakazu, a strona jest uprawniona do zgłaszania dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a w przedmiotowej sprawie zachowanie organu pozbawiło ją możliwości ochrony/obrony swoich praw, 7) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości PPH K. Sp. z o.o. podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki okoliczności takie nie zaszły; 8) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika iż problemy z wypłacalności PPH K. Sp. z o.o., potwierdza fakt istnienia zobowiązań wobec wierzycieli cywilnych, w sytuacji, gdy zasady doświadczenia życiowego i obrotu gospodarczego wskazują, iż przyczyną nieuregulowania należności wobec innych podmiotów mogą mieć różne podłoże, zaś nie muszą wskazywać na problemy związane z wypłacalnością spółki; 9) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z zeznań Skarżacego i J. K. złożonych przed prokuraturą Rejonową w P. (sygn. akt. [...]), wynika, iż osoby te wskazywały na istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości, w sytuacji, gdy osoby te zeznały wyłącznie o problemach finansowych Spółki PPH K., co na gruncie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie jest przesłanką warunkującą złożenie wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości, 10) art. 116 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez stwierdzenie, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania PPH K. Sp. z o.o., pomimo iż w czasie, gdy był on członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu (co potwierdzają jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawozdania finansowe Spółki oraz opinia biegłego rewidenta przedstawiona przez Skarżącego), a co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki, 11) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy istniały przesłanki uzasadniające jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przynajmniej jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na niewłaściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe; II. w konsekwencji naruszenia ww. przepisów postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 10 w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez uznanie, iż w okresie gdy Skarżący zarządzał PPH K. sp. z o.o. zaistniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, chociaż w aktach postępowania brak jest dokumentów z których wynikałoby, że ww. podmiot nie regulował w ww. okresie swoich wymagalnych zobowiązań, jak też zobowiązania tego podmiotu w ww. okresie przekroczyły wartość posiadanego majątku, 2) art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 51 O.p. polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż ocena sytuacji finansowej Spółki PPH K. w kontekście odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki winna uwzględniać, kwotę zaległości ustalonych w następczej decyzji podatkowej stwierdzonej przez organ podatkowy w momencie, gdy członek zarządu nie pełni już funkcji członka zarządu w sytuacji, podczas gdy prawidłowa ocena ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ocena sytuacji finansowej spółki w kontekście odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki powinna być oceniana na podstawie, deklarowanych przez spółkę wartości podatku w danym okresie podatkowym do momentu wydania w tym przedmiocie odmiennej decyzji przez organ podatkowy, 3) art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 51 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 116 § 2 ordynacji podatkowej nie jest dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, 4) art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1-3 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania K. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, za lata 2004 i 2005, w sytuacji, gdy decyzja ustalająca wysokość tego podatku (zobowiązanie podatkowe) została wydana w 2010 roku, tj. w momencie, gdy osoba ta nie pełniła już funkcji członka zarządu K. Sp. z o.o.; 4) art. 21 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasady domniemania prawidłowości złożonych deklaracji przez podatników do momentu ich zakwestionowania przez organy podatkowe w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wskazana w złożonych deklaracjach. W uzasadnieniu wskazanej skargi Skarżący uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty wskazał, iż organy podatkowe nie podjęły należytych starań w celu ustalenia składników majątku spółki PPH K. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego, w pierwszej kolejności powinien być przesłuchany ówczesny członek zarządu Spółki na okoliczność ustalenia stanu posiadania spółki. Natomiast w przypadku niemożności doręczenia mu przesyłki z wezwaniem na adres Spółki, powinna była zostać podjęta próba doręczenia jej na adres zamieszkania tej osoby, który to adres można z łatwością uzyskać, między innymi w aktach rejestrowych Spółki. Skarżący zarzucił też, że organ ograniczył egzekucję jedynie do jednego znanego sobie rachunku bankowego (w B. S.A.), nie podejmując jakichkolwiek czynności mających na celu uzyskanie informacji na temat rachunków bankowych PPH K. sp. z o.o. założonych w innych bankach, pomimo, iż art. 182 §1 O.p. zawiera szczególne uprawnienie dla organu w tym zakresie. Dodatkowo organ nie sprawdził czy ww. podmiotowi nie przysługują jakiekolwiek wierzytelności z tytułu m.in. nadpłat podatku. Nie bez znaczenia w ocenie Skarżącego jest również okoliczność, iż oba organy ograniczyły się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że prowadzone przez komorników trzy postępowania egzekucyjne przeciwko Spółce zostały umorzone, co z całą pewnością świadczy o braku majątku spółki, gdyż fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego (czyli jego zakończenia) może wynikać również z faktu uregulowania danego zadłużenia przez spółkę, a nie bezskuteczności prowadzonych działań windykacyjnych. Tym samym, mając na uwadze powyższe, nie można się zdaniem Skarżącego zgodzić z twierdzeniem organu odwoławczego, że zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji została w pełni wykazana. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący uznał również za błędne i oderwane od zasad odpowiedzialności podatkowej przyjęcie, iż ocena sytuacji finansowej PPH K. Sp. z. o.o. winna uwzględniać wysokość kwot zaległości ustalonych w decyzjach wymiarowych wydanych przez organy podatkowe. Zdaniem Skarżącego treść przepisów art. 21 O.p. wskazuje, iż dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż zadeklarowana, za prawdziwą uznaję się kwotę wskazaną w deklaracji. Powyższe w ocenie Skarżącego implikuje jednoznacznie przyjęcie twierdzenia, iż do oceny sytuacji finansowej PPH K. sp. z o.o., w zakresie zobowiązań publicznoprawnych obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydaną kilka lat później decyzją określającą odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego też względu sytuację Spółki w latach 2003-2007 należy oceniać na podstawie takich sprawozdań i danych finansowych wynikających z księgowości, jakimi na dany dzień dysponował jej Zarząd i na podstawie jakich podejmował decyzje. Natomiast w dacie podejmowania decyzji i dokonywania analizy sytuacji finansowej Zarząd dysponował wskaźnikami płynności na poziomie gwarantującym bezpieczeństwo. Skarżący podniósł również w tym miejscu, iż właściwym czasem do zgłoszenia upadłości spółki w rozumieniu art. 116 O.p. nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy, całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Skarżący podniósł też, że w celu określenia sytuacji finansowej PPH K. sp. z o.o. oraz wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość należało powołać biegłego z zakresu rachunkowości i analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa, gdyż wydanie oceny w powyższym zakresie bez wątpienia wymaga wiadomości specjalnych. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zauważył również, że nie bez znaczenia dla oceny niniejszego postępowania, jest również okoliczność, iż w dniu 10 lutego 2011 r. Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 KKS w zw. z art. 9 § 3 KKS. Zdaniem finansowego organu postępowania przygotowawczego, Skarżący działając jako członek zarządu spółki PPH K. Sp. z o.o. dopuścił się podania w ewidencji księgowej spółki nierzetelnych informacji wobec czego naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 143.843 zł, a za rok podatkowy 2005 w wysokości 122.983 zł. Jednakże po przeprowadzeniu postępowania przygotowawczego przez organ finansowy - Urząd Kontroli Skarbowej - Prokuratura Rejonowa w P. umorzyła postępowanie w związku z brakiem dowodów, które potwierdzałyby, iż Skarżący w rzeczywistości naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowych od osób prawnych. Prokuratura podniosła, że nie można stwierdzić, iż doszło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zdaniem Skarżącego jednoznacznie wskazuje, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określająca zobowiązanie podatkowe PPH K. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok została wydana nieprawidłowo. Fakt umorzenia śledztwa świadczy o tym, że ewidencja księgowa była prowadzona prawidłowo, a uiszczane przez ww. podmiot podatki były należycie i rzetelnie obliczone. W świetle takich informacji obowiązkiem organu podatkowego było dokładne zbadanie, czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wysokości zobowiązania publicznoprawnego i czy jest możliwe jego dochodzenie od członków organu. Skarżący uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty nie zgodził się ponadto ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż w przedmiotowym postępowaniu nie jest możliwe korygowanie ewentualnych nieprawidłowości, do jakich doszło w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec PPH K. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] nie jest wiążąca dla organu podatkowego wydającego decyzję o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Skarżący nie miał możliwości zgłaszania wniosków dowodowych podczas prowadzonego postępowania kontroli skarbowej, ani zaskarżania ww. decyzji, gdyż nie był stroną tego postępowania. Natomiast w niniejszym postępowaniu Skarżący jako strona postępowania powinien mieć prawo do wykazywania nieistnienia zobowiązania podatkowego PPH K. sp. z o.o., gdyż wykazanie takiej okoliczności spowodowałoby uwolnienie go od odpowiedzialności, zaś pozbawienie go w niniejszym postępowaniu takiego prawa spowodowałoby nieakceptowane ograniczenie prawa do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu członka zarządu. Ponadto, należy zdaniem Skarżącego zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej wprost pozwalają na przeprowadzanie dowodów przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 O.p.) w tym decyzjom wydanym przez organy podatkowe, szczególnie jeśli zachodzą poważne wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzonej kontroli skarbowej, zakończonej wydaniem decyzji, określające wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, kiedy zostałyby przeprowadzone dowody przeciwne (tj. zeznanie zgłoszonego świadka i strony oraz ich oświadczenie, nierozpatrzony przez organ wniosek dowodowy o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia czy doszło do uszczuplenia w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę PPH K. sp. z o.o., to okazałoby się, iż spółka prowadziła prawidłowe rozliczenia podatkowe, a decyzje określające dotyczące roku 2004 i 2005 są wadliwe. W piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Sąd zauważa na wstępie, że w zaskarżonej decyzji wadliwie wskazano datę jej wydania. Jak wynika z odpowiedzi na skargę (str. 1) Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł tą omyłkę, jednakże z akt sprawy nie wynika aby ją sprostował w trybie art. 215 § 1 O.p. Brak sprostowania tej oczywistej omyłki w decyzji organu podatkowego stanowi w ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 210 § 1 pkt 2 O.p., mimo to nie może ono skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Błąd ten bowiem nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.] - dalej jako "p.p.s.a."), ani też nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się z kolei do meritum Sąd wskazuje, że w sprawie wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. , sygn. akt III SA/Wa 2496/12. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Na pełną aprobatę zasługuje wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/Wr 751/09, LEX nr 564453, w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok -Bogusław Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydanie 5, LEX 2013 r. Natomiast zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (wyrok SN z dnia 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, LEX nr 53284). W pełni podzielając to zapatrywanie, należy jednak zauważyć, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. Ocena prawna może bowiem dotyczyć stanu faktycznego i prawnego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, a więc tych wszystkich elementów, które są zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego. Należy w związku z tym przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu (...) Dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na uzasadnienie wyroku, które w wypadku uwzględnienia skargi może mieć istotne znaczenie dla określenia granic powagi rzeczy osądzonej - Bogusław Dauter, Komentarz do art. 171 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydanie 5, LEX 2013 r. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy podkreślić należy, iż prawomocnym wyrokiem z 13 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. Jako, że zgodnie z tym orzeczeniem sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku zawierało wskazania co do dalszego postępowania. Mianowicie wskazano tam, że "... Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany odnieść się do przedstawionej przez Skarżącego analizy sytuacji finansowej Spółki sporządzonej przez biegłego rewidenta M. M. i po dokonaniu analizy tych dokumentów oraz własnych ustaleń w sprawie określi w jakiej kondycji finansowej znajdowała się spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu...". W związku z powyższym w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie zasadniczą kwestią na obecnym etapie postępowania jest ocena czy organ podatkowy wykonał zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2013 r. W ocenie Sądu zalecenia, o których wyżej mowa zostały wykonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na str. od 23 do 28 zaskarżonej decyzji organ ten obszernie i szczegółowo odniósł się do analizy sytuacji finansowej Spółki sporządzonej przez biegłego rewidenta M. M. i określił w jakiej kondycji finansowej znajdowała się spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Organ podatkowy wskazał mianowicie, że z opinii tej wynikają wnioski ogólnie korzystne dla Spółki - brak zagrożenia kontynuacji działalności w perspektywie najbliższych lat. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedstawionej przez Skarżącego opinii biegłego rewidenta nie uwzględniono kwot zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za lata 2004 i 2005. Organ odniósł się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna na: orzeczenia. nsa. gov.pl - dalej jako CBOSA), zgodnie z którą "... badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji....". W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa w Spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia sporządzenia bilansu Spółki za 2004 r., bowiem w tym czasie zaistniały przesłanki określone w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd podzielając prezentowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdza dodatkowo, iż bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy ma okoliczność, że cytowana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., albowiem przepis ten również w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to jest po 31 grudnia 2002 r. , w sposób niemal identyczny określa przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd zauważa również, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. stwierdził, że "... Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. .122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, publ. Monitor Podatkowy 2006 r., Nr 5, str. 48). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności z art. 299 k.s.h. (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). (...) W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)...". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela cytowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając tym samym za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące wpływu późniejszego wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółki na ocenę przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Należy mieć również na uwadze, iż "winą" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. Należy przy tym mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 379/11 oraz sygn. akt I FSK 385/11 - dostępne na CBOSA) . Skoro zatem w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki zaistniały zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego (w podatku dochodowym od osób prawnych), a Spółka nie wykazała tych zobowiązań w stosownych zeznaniach podatkowych, to nie sposób zdaniem Sądu uznać, że Skarżący nie uwzględniając ich w ocenie sytuacji finansowej Spółki, nie ponosił winy , o której mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Tym samym w ocenie Sądu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wykazanie okoliczności wymienionych w przywołanym wyżej przepisie. Powyższe oznacza również, iż organ ten wypełnił zalecenia dotyczące postępowania podatkowego wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. , sygn. akt III SA/Wa 2496/12. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd ponownie zauważa, iż przedmiotowa sprawa była przedmiotem oceny sądu zawartej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Sąd ten stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygał w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, OSP 1999, z. 4, poz. 79, z glosą J. Borkowskiego, s. 204 i n.). Sąd w uzasadnieniu wydanego w sprawie prawomocnego wyroku z dnia 13 marca 2013 r. zawarł wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyżej opisane. Uzasadnienie tego wyroku nie zawiera natomiast jakichkolwiek uwag jak i wskazówek dotyczących innych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jak np. podniesione w skardze kwestie kwoty zaległości podatkowej, której dotyczy odpowiedzialność Skarżącego czy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do Spółki. Przesłanki te jednak w ocenie Sądu podlegały badaniu w prowadzonym uprzednio postępowaniu sądowoadministracyjnym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., a z uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku nie wynika, aby stwierdzono naruszenie prawa w tym zakresie. Tym samym Sąd orzekający w niniejszym składzie stosownie do art. 170 p.p.s.a. nie może uczynić tych kwestii przedmiotem własnej oceny. Niemniej odnosząc się do podniesionego po raz pierwszy na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. zarzutu strony skarżącej w przedmiocie wydania decyzji organu podatkowego I instancji z naruszeniem art. 118 O.p., Sąd zauważa, iż decyzja ta została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r., a dotyczyła zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. powstała z upływem płatności tego podatku, to jest w 2006 r. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin, o którym wyżej mowa upływa z końcem 2011 r., co oznacza w ocenie Sądu, że decyzja organu I instancji została wydana z jego zachowaniem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku.