III SA/Wa 2498/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-563/15-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca M. S. w dniu 8 maja 2015 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest byłym pracownikiem P. (dalej: "Przedsiębiorstwo", "Pracodawca" lub "Płatnik"). W dniu 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r., wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. (dalej "ZUZP"). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa), przysługuje odprawa w wysokości od dwunastomiesięcznego do trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika – w zależności od stażu pracy. Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporu zbiorowego, który został zakończony dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej "Porozumienia Zbiorowe"). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. Programu Dobrowolnych Odejść (dalej "PDO") i stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa. Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej "Regulamin"). Skorzystanie z PDO było dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do Regulaminu. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w Regulaminie było traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy. Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), zwanej na potrzeby wniosku "Ustawą o zwolnieniach grupowych". Zgodnie z Regulaminem, w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń: 1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie o zwolnieniach grupowych; 2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt ZUZP; 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z PDO; 5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Skarżąca przystąpiła do PDO - złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej "Porozumienie") i otrzymała w 2014 roku: a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych, b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP (dalej "Odprawa"), c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy ("kp"). Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof". Skarżąca uznała, że otrzymana odprawa powinna być wolna od podatku. Stanęła na stanowisku, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zwracając uwagę, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, Organ podkreślił, że istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Minister Finansów za istotny uznał fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Tym samym przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp. Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Wypłacona Skarżącej odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła interpretacji naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) prawa procesowego - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że wykładnia językowa art. 21 ust.1 pkt 3 updof prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, zostały zaliczone przez na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof do kategorii odszkodowań lub zadośćuczynień, o których mowa w tym przepisie, i podlegają zwolnieniu. W szczególności zwolnieniu podlega odprawa otrzymana przez Skarżącą, która miała niewątpliwie charakter odszkodowawczy (kompensacyjny). Wykładnia językowa omawianego przepisu daje całkowicie jednoznaczny wynik, który nie stoi w sprzeczności z jakąkolwiek inną normą prawa podatkowego, ani nie prowadzi do absurdalnych wniosków. W związku z powyższym, zgodnie z podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie zasadą prymatu wykładni językowej i zasadą subsydiarności innych typów wykładni, Skarżąca nie widzi potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej ani systemowej. Co więcej - jej zdaniem w analizowanej sytuacji dokonywanie wykładni przy wykorzystaniu dyrektyw pozajęzykowych byłoby błędem. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organ dokonał jedynie powierzchownej wykładni, i to takiej, która miała potwierdzić na wstępie poczynione założenie o braku możliwości zastosowania zwolnienia do otrzymanego przez Skarżącą świadczenia. Taka wykładnia doprowadziła do rezultatu, który zakłada, że część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof (a mianowicie wyjątki dotyczące wyłączenia z opodatkowania niektórych rodzajów odpraw), jest całkowicie zbędna. Co więcej - dokonując owej powierzchownej wykładni Dyrektor posługuje się rozumieniem pojęć "odprawa" i "odszkodowanie" zaczerpniętym z innych dziedzin prawa, które to rozumienie ewidentnie nie przystaje do celów przepisu podatkowego, który jest analizowany. Dodatkowo, w ocenie Skarżącej, uzasadnienie stanowiska przedstawionego w interpretacji jest zdawkowe i lakoniczne. Analiza treści interpretacji nie daje podstaw do stwierdzenia, że realizuje ona postulat rzetelności i jasności wskazany w powyższym orzeczeniu. Ponadto nie odnosi się w zasadzie do argumentów wskazanych we wniosku, a w szczególności do zasadniczego argumentu, czyli do wniosków płynących z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i jego konstrukcji gramatycznej. W ocenie Skarżącej fakt ten ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak wskazania kompletnego uzasadnienia prawnego świadczyć może o tym, że analiza interpretowanego przepisu nie została prawidłowo przeprowadzona. Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z 4 listopada 2016 r. Uznała w nim raz jeszcze, że odprawa jest sui generis odszkodowaniem prawa pracy, wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego oceniła, że o charakterze odprawy decyduje jej istota prawna, funkcja, a nie nazwa. Oceniła ponadto, że wobec wątpliwości co do zwolnienia odprawy z opodatkowania, a także wobec rozbieżności w wydawanych przez Ministra interpretacjach podatkowych w analogicznych sprawach, zasada in dubio pro tributario nakazuje zająć stanowisko zbieżne z poglądem podatników. Wskazała też na wyroki tut. Sądu wydane w sprawach III SA/Wa 2324/15 oraz III SA/Wa 2497/15. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r. (skargę wniesiono przed tą datą), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja została skonstruowana wokół tezy, że otrzymana przez Skarżącą odprawa nie jest odszkodowaniem, o którym mowa we wskazanym przepisie. W ocenie Sądu taki pogląd Organu jest jednak błędny. Sąd orzekający w niniejszym składzie przychylił się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16), a także w wyrokach tut. Sądu wskazanych w piśmie Skarżącej z dnia 4 listopada 2016 r., iż literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozwala racjonalnie twierdzić, że odprawy, o których mowa, nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Organ w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez Organ narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Minister, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami, to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Ministra oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawa otrzymana przez Skarżącą i tak była opodatkowana. Taką wykładnię Organu należy odrzucić. We wspomnianym wyroku NSA także wskazano, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 updof należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd Wojewódzki uznał zatem, że choć odprawa wypłacona Skarżącej nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej. Ten pogląd Sądu orzekającego w niniejszym składzie nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że - jak argumentował NSA w przywołanym wyroku - brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Te pierwsze nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że Minister Finansów wydał szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających stanowisko podatników zbieżne z poglądem Skarżącej w niniejszej sprawie. Powyższe wskazuje na to, że zarzuty procesowe skargi, dotyczące wadliwego nieuznania odprawy za odszkodowanie w rozumieniu ustawy, są zasadne. Zasadne ponadto okazały się, według Sądu, zarzuty dotyczące braku wystarczającej i kompletnej kontrargumentacji względem stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Pogląd Organu jest rzeczywiście zdawkowy, nie odnosi się do zaprezentowanego we wniosku gramatycznego rozumienia omawianego przepisu. Niemniej te wady procesowe interpretacji nie miały wpływu na prawidłową co do zasady ocenę, że otrzymana przez Skarżącą odprawa nie jest zwolniona z opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę, pomimo częściowo wadliwego i niekompletnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.