II FSK 1906/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2214/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2214/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki, będący adwokatem, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołując przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", wyrokowi zarzucił: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji w której wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przepisów art. 136 i art.137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania spółki oraz, że brak było do tej czynności pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego E.J., a także błędne uznanie, że wystąpił brak formalny wniosku i, w konsekwencji - bezzasadne zastosowanie przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej, chociaż organ był w posiadaniu pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, która wniosek sporządziła, podpisała i przesłała do organu, które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w skardze, w tym do zarzutu braku weryfikacji przez organ treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą na rzecz doradcy podatkowego, co skutkowało nierozpoznaniem istoty sprawy i oddaleniem skargi, co jednocześnie czyni niemożliwą kontrolę kasacyjną wyroku. Uzasadniając podstawy kasacyjne skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji w sposób błędny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż spółka nie załączyła stosownego pełnomocnictwa w sprawie, bowiem pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego, sporządzającego, podpisującego i wysyłającego do organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty, znajdował się w aktach, zaś organy w toku postępowania nie wyjaśniły, z jakiego powodu uznały, że pełnomocnictwo ogólne nie może być uznane za wystarczające oraz, co rozumie pod pojęciem "pełnomocnictwa ogólnego" i nie wskazał też, czy, a jeżeli tak, to dlaczego uznał, że pełnomocnictwo od spółki było pełnomocnictwem ogólnym. Kwestię tę także całkowicie pominął sąd, który nie zagłębił się w przedstawioną argumentację. Nadto, ani organy, ani sąd, nie zbadały nawet zakresu pełnomocnictwa, twierdząc, że skoro znajduję się ono w innych aktach, to oznacza, że doradca podatkowy nie został upoważniony do reprezentowania spółki w danym postępowaniu. Zaprzecza to treści i celowi dokumentu, który znajduje się w aktach organów. Z faktu zaś, że organ przechowuje pełnomocnictwo w "aktach rejestracyjnych" nie może wynikać, że ono nie istnieje bądź nie dotyczy przedmiotowej sprawy, bez rzetelnego zbadania jego treści i zakresu. Ponadto, według spółki, sąd nie odniósł się w jakikolwiek sposób do zarzutu braku wskazania definicji terminu "akta sprawy". Także, według spółki, bez wyjaśnienia pozostała okoliczność, że pełnomocnictwo nie zostało wzięte pod uwagę, a zmiana zarządu spółki nie powoduje odwołania pełnomocnictwa, jak błędnie twierdziły organy, a nie odniosły się do tego zarzutu, czego nie uczynił również i sąd w swoim uzasadnieniu. Spółka podniosła również, że zarówno organy jak i sąd pierwszej instancji pominęły jej twierdzenia oraz dowody ujawnione w sprawie i błędnie przyjęły, iż pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę nie było w aktach sprawy, gdyż było ono w aktach, z tym że w "aktach rejestracyjnych", a art. 137 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby w tej konkretnej sprawie konieczne było udzielenie przez spółkę pełnomocnictwa innego niż ogólne. Bezzasadne jest też wskazywanie, że konieczne było udzielenie ponownie pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, które to pełnomocnictwo organ już posiadał, a bez znaczenia jest to, czy znajduje się w aktach rejestracyjnych, czy innych, bowiem umocowanie dla pełnomocnika (i to wyrażone na piśmie) było udzielone i istniało, niezależnie od tego w jakich aktach organu dokument ten się znajdował, tym samym nie można uznać, że wystąpił brak formalny wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował dotychczas żadnych czynności dokonywanych przez doradcę podatkowego ustanowionego przez spółkę. Dlatego, organy powinny przeprowadzić w sposób rzetelny ponownie postępowanie i odnieść się do wszystkich argumentów przedstawionych przez spółkę. Skutkiem tego braku jest też, według spółki, lakoniczne uzasadnienie wyroku, niepoparte podstawowymi regulacjami prawa cywilnego w przypadku rozpatrywania kwestii dotyczących pełnomocnictwa i jego zakresu. Organ nie wniósł odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy organy podatkowe zasadnie wezwały pełnomocnika skarżącej, tj. doradcę podatkowego E.J., do przedstawienia pełnomocnictwa do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w sytuacji, gdy pełnomocnictwo ogólne udzielone przez spółkę temu doradcy podatkowemu zostało złożone wcześniej do akt rejestracyjnych spółki, gdy rozpoczynała działalność gospodarczą. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, nie naruszył przywołanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa, tj. art. 136, art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 169 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.". Stanowisko strony skarżącej – że w sprawie nie było konieczne przedłożenie udzielonego już pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, gdyż stosowne pełnomocnictwo organ posiadał, a bez znaczenia jest to, czy znajdowało się ono w aktach rejestracyjnych, czy innych, bowiem umocowanie dla pełnomocnika (i to wyrażone na piśmie) było udzielone i istniało, niezależnie od tego w jakich aktach organu dokument ten się znajdował, tym samym nie można było uznać, że wystąpił brak formalny wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował dotychczas żadnych czynności dokonywanych przez doradcę podatkowego ustanowionego przez spółkę – pozbawione jest podstaw prawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że brzmienie art. 137 § 3 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje terminu pełnomocnictwa, w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 O.p., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym, złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej, konkretnej sprawy, prowadzonej przez organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt tej sprawy. Posłużenie się bowiem przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2173/11; z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11; z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2028/12). Zgodnie także z art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z przepisu tego wynika, że to strona postępowania decyduje, czy ustanowiony przez nią pełnomocnik będzie ją zastępował w postępowaniu podatkowym, jednak wymóg formalny złożenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii pełnomocnictwa ciąży na pełnomocniku (art. 137 § 3 O.p.). Zatem, do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można podzielić poglądu strony, iż dla skutecznego umocowania pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie wystarczyło złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt rejestracyjnych skarżącej. Dopiero bowiem po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej, pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi konsekwencjami, w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi, a nie podatnikowi, pism w toku postępowania (art. 145 § 2 O.p.). Prawidłowo więc ocenił sąd pierwszej instancji, że skoro przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może bowiem toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Dlatego też prawidłowo w konsekwencji sąd pierwszej instancji ocenił, że pełnomocnictwo złożone do akt rejestracyjnych nie stanowiło wypełnienia wymogu określonego w art. 137 § 3 O.p. Skutkiem tego, w sprawie zaistniała podstawa do zastosowania art. 169 O.p., zgodnie z którym, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1), a konsekwencją - wydanie postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (§ 4), gdyż do akt postępowania nie zostało przedłożone pełnomocnictwo doradcy podatkowego E.J. Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie był zobligowany do wyjaśnienia stronie skarżącej znaczenia terminów: "akta rejestracyjne", "akta sprawy" i "pełnomocnictwo ogólne", skoro sporna w sprawie na rozpoznawanym etapie była wyłącznie kwestia skutecznego złożenia pełnomocnictwa wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., bowiem oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji było uprawnione, a nadto stanowi on jedynie konsekwencję zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 136, art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 169 O.p. Tym samym, skoro pierwszy z zarzutów oceniono negatywnie, podobnie należy ocenić również ten kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej. Natomiast, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez nieodniesienie się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w skardze, w tym do zarzutu braku weryfikacji przez organ treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą na rzecz doradcy podatkowego, co skutkowało nierozpoznaniem istoty sprawy i oddaleniem skargi – nie zasługuje na uwzględnienie z tej oczywistej przyczyny, że do oceny tej kwestii ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji, nie były uprawnione, gdyż pełnomocnictwo do akt sprawy nie zostało przedłożone, zatem nie było także podstaw do dokonania jego oceny prawnej. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).