I SA/Po 2347/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Gmina [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Skarżąca Gmina w dniu [...] r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze korekty podatku od wydatków inwestycyjnych. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca zaznaczając, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT wskazała, iż w latach 2010 - 2013 prowadziła i ukończyła inwestycje w zakresie budowy i modernizacji świetlic wiejskich w miejscowościach położonych na terenie Gminy. Wydatki inwestycyjne Gminy na świetlice wiejskie obejmowały roboty budowlane, roboty instalacyjne, sanitarne, nadzór inwestorski oraz zagospodarowanie terenu wokół świetlic. Wartość każdej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto. Wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Zdaniem Gminy, prowadzone przez Gminę prace stanowiły "ulepszenia" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji, pomimo tego, że Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r., nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, należy zastosować w tym zakresie analogię. W dalszej kolejności Gmina wyjaśniła, że modernizacja świetlic wiejskich stanowiła przedmiot dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 do kwoty netto inwestycji. Do 2013 r. świetlice wiejskie służyły Gminie jedynie na cel realizacji zadań własnych związanych z nieodpłatnym udostępnieniem na rzecz lokalnej społeczności i lokalnych grup działania. Począwszy od 2014 r. świetlice wiejskie są udostępniane na rzecz lokalnej społeczności odpłatnie oraz nieodpłatnie. Udostępnianiem świetlic wiejskich zajmuje się Gminny Ośrodek Kultury w [...] (dalej: "GOK") przy administracyjnym wsparciu sołectw lub opiekunów świetlic. Poza zmodernizowanymi przez Gminę świetlicami, GOK udostępnia we własnym zakresie na rzecz zainteresowanych zarówno nieodpłatnie jak i odpłatnie sale wiejskie w innych miejscowościach na terenie Gminy oraz scenę mobilną. Gmina wskazała, że wystąpiła do instytucji finansującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeniesienie posiadania świetlic wiejskich na rzecz GOK i w 2014 r. doszło do zawarcia umów dzierżawy pomiędzy Gminą i GOK oraz trójstronnych umów przenoszących prawa i obowiązki beneficjenta pomocy pomiędzy Gminą, GOK oraz instytucją finansującą. Z tego tytułu, Gmina obciąża GOK stałą kwartalną kwotą czynszu dla każdej świetlicy wiejskiej. Dodatkowo, do kwoty czynszu Gmina dolicza również zmienną dla każdego kwartału kwotę odpowiadającą odpowiedniej części zebranych opłat za udostępnienie świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych. Gmina ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich ewidencjach sprzedaży VAT, deklaruje ją w składanych deklaracjach VAT i odprowadza tego tytułu podatek VAT należny do urzędu skarbowego. Na podstawie umowy dzierżawy Gmina powierzyła GOK czynności związane z nieodpłatnym i odpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich na rzecz lokalnej społeczności, jednostek organizacyjnych Gminy i innych zainteresowanych. Podkreślono, że GOK jest uprawniony do czerpania pożytków w związku z użytkowaniem pomieszczeń w świetlicach wiejskich poprzez odpłatne udostępnianie we własnym imieniu i na własną rzecz tych obiektów. W związku z powyższym, Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu świetlic wiejskich na rzecz GOK i pobieraniu opłaty z tego tytułu. Skarżąca wyjaśniła, że w przyszłości nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania świetlic wiejskich. Zapewniła jednocześnie, że dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację wydzierżawionych świetlic wiejskich w miejscowościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w związku z wydzierżawieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK w 2014 r. doszło do tzw. zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności uprawniające Gminę do odliczenia VAT i tym samym, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie oddane do użytkowania w latach 2010 - 2013 w ramach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 2 i 3 tej ustawy. Argumentując swoje stanowisko skarżąca wskazała, że wcześniejsze wykorzystanie świetlic wiejskich wyłącznie do zadań własnych związanych z nieodpłatnym udostępnieniem na rzecz lokalnej społeczności i lokalnych grup działania stanowiło w ocenie Gminy użytkowanie świetlic wiejskich wyłącznie na cel czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednak dzierżawa świetlic wiejskich na rzecz GOK jest dla Gminy czynnością wykonywaną w reżimie cywilnoprawnym jako podatnik VAT. Zdaniem Gminy, w tej sytuacji doszło do tak zwanej zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich z czynności niedających prawa do odliczenia VAT (związanych z wykorzystywaniem świetlic wiejskich wyłącznie na cel spotkań nieodpłatnych) na czynności uprawniające Gminę do odliczenia VAT (w postaci świadczenia usług dzierżawy świetlic). W związku z powyższym, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie oddane do użytkowania w latach 2010 - 2013 w ramach korekty wieloletniej, o której mowa w przepisach u.p.t.u. Przytaczając brzmienie przepisu art. 91 u.p.t.u. Gmina wskazała, że stosownie do powyższych regulacji moment wydzierżawienia świetlic wiejskich na rzecz GOK od 2014 r. powinien bezsprzecznie wykreować po stronie Gminy prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę i modernizację świetlic wiejskich w ramach korekty wieloletniej. Swoje stanowisko Gmina poparła m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Ke 716/14 oraz orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 r. wydanym w sprawie C-500/13. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...]) stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ, powołując się na przypisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. wskazał, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym kontekście organ przytoczył również art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w którym zostało zdefiniowane pojęcie podatnika. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, Minister Finansów powołał się na treść art. 168 wspomnianej Dyrektywy. Zauważył, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, po pierwsze musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie, towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu organ dla przykładu wskazał m. in. wyroki TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 oraz z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02. Zdaniem Ministra Finansów, analiza przywołanych w zaskarżonej interpretacji regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji (budowy i modernizacji świetlic wiejskich), które po zakończeniu i oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie - jak wskazano we wniosku - do wykonywania czynności nieopodatkowanych, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem skoro Gmina po zakończeniu inwestycji wykorzystywała świetlice wiejskie do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu rozpoczęcia dzierżawy, Gmina wyłączyła je całkowicie z systemu VAT. Dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycjami, nie spełniła więc przesłanki zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Powołując się na treść art. 91 u.p.t.u. organ zajął stanowisko, że analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, iż przekazanie przez Gminę świetlic w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tych inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, przekazanie świetlic na podstawie umowy dzierżawy nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Organ zaznaczył, że przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w podatek podlegający odliczeniu. Zdaniem organu, skoro już na etapie budowy i modernizacji świetlic Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to nawet późniejsze włączenie efektów tych inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie organ uznał za niezasadne stosowanie przepisów art. 91 u.p.t.u. Po otrzymaniu wydanej interpretacji Gmina, w ustawowym terminie, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismo to doręczono skarżącej [...] r. W skardze na powyższą interpretację Gmina [...] zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust, 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie, poniesionych w latach 2010 – 2013, na zasadach i w trybie korekty wieloletniej w związku z wydzierżawieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK, - art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co doprowadziło organ do uznania, że Gmina nie działała w roli podatnika VAT ponosząc wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie w latach 2010 - 2013 r, w związku z faktem, że przedmiotowy majątek był w pierwszych latach po oddaniu do użytkowania wykorzystywany wyłącznie na rzecz czynności nieodpłatnych związanych z realizowaniem zadań własnych Gminy; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności przez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych rozstrzygnięć sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, co w konsekwencji stanowi zaprzeczenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Uzasadniając skargę Gmina wskazała, że jej zdaniem organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania wyłączenia jej z grona podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., uznając że w przedstawionym opisie sprawy Gmina nie działała jako podatnik VAT ponosząc wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie w latach 2010 - 2013. Celem poparcia swojego stanowiska Gmina odniosła się do wydanego 22 października 2015 r. wyroku TSUE w sprawie C-126/14, w którym rozstrzygnięto następującą kwestię w oparciu o przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, którego polskim odpowiednikiem jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie poniesione w latach 2010 - 2013 są bezpośrednio wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT (dzierżawa świetlic wiejskich na rzecz GOK). W ocenie Gminy, wykorzystanie świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych VAT w okresie późniejszym niż moment oddania świetlic do użytkowania, nie wyklucza odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie po stronie Gminy, a jedynie wpływa na tryb tego odliczenia - nie jednorazowy, ale na zasadach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. W ocenie Gminy, odniesienie się przez organ do orzeczenia TSUE z 2 czerwca 2005 r. wydanego w sprawie C-378/02 celem dokonania wykładni przepisów o korekcie wieloletniej, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. jest niezasadne. W szczególności bowiem stan faktyczny przedstawiony przez Gminę i opis sprawy, której dotyczy wyrok, są znacząco odmienne, albowiem Gmina nigdy świadomie ani nie zrezygnowała z możliwości odliczenie VAT od wydatków na świetlice wiejskie, ani też nie zrezygnowała z opodatkowania VAT usług wykonywanych na świetlicach wiejskich. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że z literalnego brzmienia przepisu art. 91 ust. 6 i 7 u.p.t.u. jasno wynika, że ustawodawca zrównał w tym przepisie czynności zwolnione od podatku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i na oba rodzaje tych czynności wskazał jako czynności niedające prawa do odliczenia VAT. Tym samym, zmiana prawa do odliczenia VAT w drodze przepisów o korekcie wieloletniej następuje zarówno w przypadku, w którym podatnik dokonuje zmiany wykorzystania nieruchomości pomiędzy czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT, jak i pomiędzy czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zarzucając organowi naruszenie przepisów procesowych Gmina podkreśliła, że brak odniesienia się przez organ podatkowy do cytowanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych ogłoszonych w analogicznych sprawach narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, uregulowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi. W opinii organu złożona skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a przez to powinna zostać odrzucona. Organ, powołując się na fakt wpływu do niego skargi Gminy w dniu [...] r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: [...] r.), wskazał że mają do niej zastosowanie znowelizowane przepisy art. 57a P.p.s.a , które w tym brzmieniu obowiązują od 15 sierpnia 2015 r. Do złożonej skargi nie został załączony przez Gminę dowód, że wezwała ona właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w ww. przepisie. Gdyby jednak Sąd stwierdził, że skarga spełnia wymogi formalne i w rezultacie nie powinna zostać odrzucona, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa. Powyższe wynika z art. 153 P.p.s.a., w którym ustawodawca postanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Organ wskazał, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw w których zostały wydane. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego. Na wstępie rozważań koniecznym jest rozpatrzenie wniosku Ministra Finansów o odrzucenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu niedołączenia przez stronę dowodu, że skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa Sąd wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się zarówno wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa (k. 21 - 29 akt adm.), jak i odpowiedź organu na to wezwanie (k. 30 akt adm.), co umożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, skarżąca w latach 2010 – 2013 przeprowadziła i ukończyła inwestycje w zakresie budowy i modernizacji świetlic wiejskich w ramach czynności nieopodatkowanych. Następnie w 2014 r. skarżąca oddała przedmiotowe świetlice w dzierżawę Gminnemu Ośrodkowi Kultury. Zdaniem skarżącej, w związku z zawarciem umowy dzierżawy, uzyskała ona prawo do dokonania odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice oddane do użytkowania w latach 2010 – 2013 w ramach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 2 i 3 tej ustawy. Odmienne stanowisko w tym zakresie zajął organ wskazując, że w wynikających z wniosku okolicznościach stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, albowiem analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 u.p.t.u. i orzeczenia TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 prowadzi do wniosku, że przekazanie przez Gminę świetlic w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, iż w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tych inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie świetlic na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zdaniem Sądu, istota sporu w sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym przez skarżącą zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku, gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Na wstępie należy rozstrzygnąć, czy realizując inwestycję i nabywając towary i usługi, Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT. Dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycjami, nie spełniła więc przesłanki zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego (k. 13 akt. adm.). W ocenie Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Za bezzasadne należy uznać twierdzenie, że skoro skarżąca wykorzystywała inwestycję do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od początku wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku tak samo, jak inne podmioty gospodarcze. Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (w tej sprawie wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Należy wskazać, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Jednocześnie będzie to przekreślać lub uzasadniać prawo do odliczenia podatku. Dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia bowiem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, czy ściślej mówiąc, zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823). Z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 260/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko organu w tym zakresie nie znajduje więc w ocenie tut. Sądu uzasadnienia. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Nie kwestionując zatem tezy przywołanego wyroku, należy wskazać, że ze stanu faktycznego nie wynika, by Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z modernizacją świetlic wiejskich, działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu. Z podanego stanu faktycznego wynika wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, jakkolwiek nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwoliło na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Również niezasadnie organ poparł swoje stanowisko wyrokiem TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, albowiem w orzeczeniu tym chodziło o nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie bezpłatne udostępnienie świetlic na rzecz lokalnej społeczności nie miało charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy zawarcie przez Gminę umowy dzierżawy tych świetlic. O tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie przyjmuje się, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie więc skarżąca podnosi, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonanych przez Gminę, nawet gdy dotyczą one wykonywania zadań własnych, Gmina jest podatnikiem VAT. W dalszej kolejności należy odnieść się do możliwości dokonania przez skarżącą odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, jako stanowiący punkt wyjścia dla rozważań prawnych, ma postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-500/13 podjęte w wyniku skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1135/12 pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, czy w świetle art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u., które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania. Wniosek ten został przedstawiony w ramach analogicznego jak w niniejszej sprawie sporu pomiędzy Gminą a Ministrem Finansów w przedmiocie wydanej przez niego interpretacji dotyczącej korekty odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość przeznaczoną w pierwszej kolejności do celów działalności zwolnionej, a następnie do celów działalności opodatkowanej. TSUE w odpowiedzi na tak postawione pytanie stwierdził, że przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego, stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112/WE i nie mogą być podważane w świetle tych przepisów. Ponadto w zakresie, w jakim przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego przewidują dla dóbr inwestycyjnych stanowiących nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania owych dóbr, nie mogą zostać podważone w świetle zasady neutralności. Wskazano, że wymóg co najmniej pięcioletniego okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych stanowi istotny element systemu korekt ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem system ów pozwala uniknąć nieprawidłowości w obliczaniu kwot podlegających odliczeniu oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika i ma tym samym na celu zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego. Z powyższych względów organ orzekł, że "artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego." Powyższe postanowienie przesądza o możliwości zastosowania przez skarżącą w zaistniałym stanie faktycznym tzw. korekty wieloletniej. Tym samym niezasadne jest twierdzenie organu, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. Nie można podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2015 r., III SA/Gl 788/15, wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r., I SA/Łd 1414/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zwraca uwagę również na fakt, że zadane przez NSA w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne zostało postawione w toku rozpatrywania sprawy, w której Minister Finansów wskazał, że skoro odliczenie związanego z zakupami poczynionymi w ramach zrealizowanej inwestycji nie było możliwe w trakcie jej realizacji (wobec braku związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi), to Gmina może z niego skorzystać stosując odpowiednią procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7 a u.p.t.u. (korekta wieloletnia). Tymczasem Gmina stała na stanowisku, że korekta powinna zostać dokonana jednorazowo. Spór więc do istoty sprowadzał się jedynie do tego, czy korekta w zaistniałym stanie faktycznym powinna być dokonana jednorazowo, czy też powinna być wieloletnia. Ani organ wydający interpretację, ani sąd pierwszej instancji oraz NSA nie kwestionowało prawa Gminy do odliczenia VAT. Zauważyć przy tym trzeba, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstają w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości ww. pytanie prejudycjalne. Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami i dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.