I FSK 485/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 49/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 49/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. w zakresie zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 26 sierpnia 2011 r., przedłużył T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona" lub "skarżąca") termin dokonania zwrotu kwoty 528.076 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. do zwrotu w terminie 25 dni, do czasu weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 22 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organ ten podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. w terminie 25 dni, wobec czego twierdzenie spółki, iż do czasu wydania postanowienia z 26 sierpnia 2011 r. organ był bezczynny jest bezpodstawne. Następnie prawomocnym wyrokiem z 22 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 956/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, (również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 676/13 z 28 marca 2014 r.), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Sądy administracyjne uznały, że organ wydając powyższe postanowienie naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT za lipiec 2011 r. i umorzył postępowanie z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego. Obok postępowania przed sądem administracyjnym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2011 r. toczyło się przed organami postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 7 września 2011 r. wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2011 r. Decyzją z 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej kwotę podatku do zwrotu za lipiec 2011 r. w wysokości 559 zł, która w tym zakresie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z 17 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/14, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku tego orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik spółki pismem z 19 maja 2015 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z zarzutem niezałatwienia przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. sprawy we właściwym terminie, tj. niedokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. w wysokości 528.076 zł wraz z należnymi odsetkami. Pismem z 27 maja 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że nie wpłynęły do Urzędu jeszcze akta postępowania i na obecnym etapie brak jest możliwości wskazania przewidywanego terminu wydania decyzji. Zawiadomieniem z 18 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał skargę podatnika za niezasadną. Z kolei Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 29 maja 2015 r. poinformował spółkę, iż sprawa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 30 kwietnia 2015 r., nie zostanie załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak potwierdzenia na dzień wydania przedmiotowego postanowienia zasadności zwrotu podatku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i jednocześnie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 31 lipca 2015 r. Termin ten został ponownie przedłużony do 30 września 2015 r. postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 30 lipca 2015 r. w związku z informacją od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 lipca 2015 r., że nadal prowadzone są czynności dowodowe w sprawie. W skardze do Sądu spółka zarzuciła, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. pozostaje w bezczynności poprzez niedokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. wraz z należnymi odsetkami. Spółka wskazała, że czynności sprawdzające w przedmiocie zasadności wnioskowanego zwrotu podatku zostały zakończone, postanowienie z 26 sierpnia 2011 r. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało uchylone, a po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało wydane kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a dodatkowo obecnie w obrocie prawnym nie istnieje żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w innej wysokości, niż wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za ww. okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd nie stwierdził by organ dopuścił się bezczynności przy zwrocie podatku VAT, bowiem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W niniejszej sprawie, ewentualna bezczynność Naczelnika dotyczyć miała braku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po zakończeniu czynności sprawdzających. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik postanowieniem z 26 sierpnia 2011 r., przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu kwoty podatku VAT do czasu weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia. Postanowienie to, w wyniku wyroku WSA w Warszawie z 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 956/12, zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z jednoczesnym umorzeniem postępowanie z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego. Sąd przyjął, że w powyższym okresie nie można zarzucić Naczelnikowi bezczynności, bowiem sporna sprawa była rozpoznawana przez organy wyższego stopnia, bądź sądy administracyjne. Zarzutu bezczynności nie można także postawić Naczelnikowi w terminie późniejszym. W trakcie kiedy rozpoznawana była sprawa zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przez Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie WSA w Warszawie i NSA, względem skarżącej zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2011 r. Postępowanie to, z uwagi na wydane w terminie późniejszym decyzje i wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/14, nie zakończyło się do dnia dzisiejszego. Prowadzenie postępowania w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2011 r. uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej właśnie za ten okres. Postępowanie to nie zostało umorzone, a zatem w obecnym stanie faktycznym nie ma podstaw do dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Sąd uznał, że organ nie pozostawał w bezczynności. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 w zw. art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na bezczynność, w tym poprzez: - stwierdzenie, że organowi nie można postawić zarzutu bezczynności, z uwagi na fakt, iż sporna sprawa była rozpatrywana przez organy wyższego stopnia oraz sądy administracyjne, z kolei w terminie późniejszym zostało wszczęte postępowanie kontrolne (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 września 2011 r.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy od stycznia do lipca 2011 r., - stwierdzenie, że fakt uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu i brak nowego postanowienia w tym przedmiocie nie wskazuje na bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku VAT wynikającego ze złożonej deklaracji, - stwierdzenie, że nie można postawić organowi zarzutu bezczynności, ponieważ m.in.: "po pierwsze - Postanowieniem z 26 sierpnia 2011 r. przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, a nie do czynności sprawdzających przez co można rozumieć, że zdaniem WSA treść tego postanowienia organu rozciąga się na wszystkie późniejsze tryby weryfikacyjne, bez konieczności późniejszego przedłużenia terminu do zwrotu, pomimo, iż z treści uchwały Siedmiu Sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt: I FPS 2/16, wynika, że treść postanowień organów powinna być precyzyjna (tj. określać konkretną datę - termin) i powinna być cały czas aktualizowana, tj.: "akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sady administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. (...) krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.", - stwierdzenie, że nie można postawić organowi zarzutu bezczynności, ponieważ m.in.: "po drugie - po upływie terminu zwrotu niemożliwe jest jego przedłużanie, a zatem ten sposób interpretacji prowadziłby do nieracjonalnych wniosków.", pomimo, iż z treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt: I FPS 2/16 wynika, że organ miał obowiązek przedłużenia terminu do zwrotu podatku na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem kolejnej procedury weryfikacyjnej (wszczęcia postępowania kontrolnego) przed zakończeniem poprzedniej procedury weryfikacyjnej (w tym przypadku - czynności sprawdzających), tj.: "(...) Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.", 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymaganiom określonym w tym przepisie, polegające na nieuwzględnieniu skargi na bezczynność, pomimo stwierdzenia przez Sąd ewidentnych przesłanek wskazujących na brak podjęcia przez organ czynności mających na celu kolejne przedłużenie terminu do zwrotu VAT lub też zwrotu VAT (z uwagi na brak przedłużenia terminu do jego zwrotu), przez co organ w dniu wniesienia skargi i wyrokowania pozostawał w zwłoce i co uzasadniało skargę na bezczynność organu. II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ w sposób prawidłowy dokonał przedłużenia zwrotu VAT na podstawie postanowienia z 26 sierpnia 2011 r., którym przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, a tym samym nie dokonano dotychczas zwrotu podatku VAT, pomimo iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku zostało uchylone przez organ odwoławczy przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji, a organ do dnia wyrokowania nie przedłużył terminu do zwrotu VAT (na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej lub innej podstawie prawnej), co oznacza, że organ pozostaje w zwłoce związanej z brakiem zwrotu VAT na rzecz skarżącej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istotą zarzutów skarżącej, wyrażonych zarówno zarzutami naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, było stanowisko spółki, że na dzień 19 maja 2015 roku, kiedy to skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. na piśmie z zarzutem niezałatwienia przez Naczelnika w terminie zwrotu różnicy VAT z deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., ten ostatni organ pozostawał bezczynny. Wniosek taki skarżąca wywodziła z zaistniałej sytuacji procesowej, w której – po uchyleniu, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowienia Naczelnika z 26 sierpnia 2011 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT za lipiec 2011 r. i umorzeniu postępowania w tym zakresie, przy jednoczesnym braku w obrocie prawnym decyzji wymiarowej po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 czerwca 2013 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2015 r. (po wcześniejszym uchyleniu decyzji odwoławczej wyrokiem WSA w Warszawie z 6 listopada 2014 r. w sprawie III SA/Wa 1242/14 do ponownego rozpatrzenia) – nie podejmowano żadnych czynności w przedmiocie zwrotu. Zdaniem skarżącej powyższe zdarzenia prawne sprawiały, że w maju 2015 roku Naczelnik nie miał żadnych przesłanek do pozostawania biernym w przedmiocie rozpoznania wniosku o zwrot różnicy VAT za lipiec 2011 r. Odnosząc się do powyższego stanowiska należy zauważyć, że z art. 21 § 2, 3 i 3a Ordynacji podatkowej wynika, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (ewentualnie wysokość zobowiązania podatkowego) wynika ze złożonej deklaracji VAT-7, w sprawie - deklaracji za lipiec 2011 r. - albo decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu w innej wysokości, niż deklarowana. Na dzień składania przez skarżącą pisma z 19 maja 2015 r. inicjującego postępowanie w przedmiocie bezczynności, w obrocie prawnym nie było decyzji wymiarowej, stąd aktualizował się stan prawny zobowiązań (zwrotu) wynikający z deklaracji złożonej przez spółkę, w której wykazała ona VAT do zwrotu w terminie 25 dni. Ponieważ pierwotne postanowienie Naczelnika z dnia 26 sierpnia 2011 r., wydane w reakcji na złożoną deklarację, o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wyeliminowane z obrotu prawnego a postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zostało umorzone, organ nie miał podstaw prawnych do dokonania przedłużenia terminu, który już upłynął. Podzielić też należy stanowisko skarżącej, że do sprawy niczego nie wnosi postanowienie, wydane na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika w dniu 29 maja 2015 r., z którego wynika, że sprawa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. nie zostanie załatwiona w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczenie nowego terminu załatwienia zwrotu na dzień 31 lipca 2015 r. (przedłużany następnie kolejnym postanowieniem do dnia 30 września 2015 r.). Powołane w postanowieniach przepisy mają bowiem zastosowanie do toczącego się postępowania. Tymczasem Naczelnik w momencie wydawania przedmiotowych postanowień nie prowadził żadnego postępowania w sprawie zwrotu, gdyż wcześniej postępowanie w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu nadwyżki VAT za lipiec 2011 r. zostało umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Postępowanie wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2011 roku prowadził z kolei inny organ, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Za niezasadny uznać należy także argument Sądu pierwszej instancji, który nie podejmowanie działań przez organ uzasadniał koniecznością uwzględnienia braku prawnych możliwości orzeczenia o przedłużeniu zwrotu w sytuacji, gdy zostało zakończone postępowanie kontrolne z powodu wydania decyzji wymiarowej. Trafnie zarzuca to skarżąca, że zaistniała sytuacja procesowa nie może obciążać spółki. Art. 149 § 1 P.p.s.a. (w stanie prawnym obowiązującym na moment wniesienia w sprawie skargi do Sądu pierwszej instancji) stanowił, że Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne znaczenie mają przedstawione na rozprawie kasacyjnej okoliczności faktyczne, znane stronom, na które nie powoływał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wskazują one, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 roku wydana została ponownie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 września 2016 r., utrzymana została następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2016 r. Ta ostatnia decyzja z kolei została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 810/17. W efekcie, mimo wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, w momencie wydawania zaskarżonego wyroku (30 listopada 2016 r.), w obrocie prawnym pozostawała decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji (22 września 2016 r.), która eliminowała stan prawny wynikający z deklaracji skarżącej za lipiec 2011 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia zarzutu bezczynności Naczelnika w dokonywaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Miał bowiem obowiązek uwzględnić stan istniejący na moment wydawania wyroku, a obowiązujące przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwarzały podstawy prawnej do wypowiadania się w wyroku o działaniach organu przed wydaniem decyzji. Należy zauważyć, że obowiązujące przed zmianą unormowanie sprawiało, że skarga na bezczynność nie mogła być uwzględniona w przypadku wydania przez organ decyzji lub innego aktu, nawet gdy nastąpiło to z naruszeniem ustawowych terminów przewidzianych do ich wydania. Stąd skarga podlegała oddaleniu lub nawet postępowanie sądowe powinno zostać umorzone. Na ten ostatni sposób załatwienia skargi wskazywał NSA w uchwale składu 7 sędziów z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08 stwierdzając, że "przepis art. 161 § 1 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności.". Stanowisko takie było wynikiem oceny rozstrzygnięć, które mógł wydać sąd administracyjny na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. w stanie prawnym obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r. Art. 1 pkt 40 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r.) zmieniony został art. 149 P.p.s.a., jednak zmiana ta – na podstawie art. 2 w.w. ustawy – nie dotyczyła postępowań wszczętych przed wejściem w życie nowelizacji, tym samym skargi w niniejszej sprawie. Po zmianie przepisów od 15 sierpnia 2015 r. treść art. 149 § 1 P.p.s.a. ujęta została w trzech odrębnych jednostkach redakcyjnych (punktach). Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie zyskał możliwość, oprócz zobowiązania organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2), także stwierdzenie (pkt 3) jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Przypadek wymieniony w pkt 3 odnosi się do sytuacji, gdy Sąd stwierdzi, że wystąpiła bezczynność, jednak postępowanie zostało zakończone i nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Taka forma rozstrzygnięcia znajdzie zastosowanie, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organ załatwi sprawę. Takiej możliwości nie miał jednak Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 149 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z 274b § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te bowiem kierowane były pod adresem argumentacji zaskarżonego wyroku, która nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za trafną w kontekście prawidłowości rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi na bezczynność organu. Część z nich, co wynika z wywodów przedstawionych wyżej, uznana została za uzasadnioną, jednak bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten podniesiony został w formie ich nieprawidłowego zastosowania w sprawie. Tymczasem brak bezczynności organu na moment wydawania zaskarżonego wyroku nie wiązał się z zastosowaniem w sprawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, pozostawał prawidłowy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.