I SA/Wr 1097/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A z siedzibą w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego wynika, że strona jest producentem komponentów dla branży motoryzacyjnej, specjalizującym się w produkcji, przetwarzaniu i późniejszej sprzedaży precyzyjnie wykonanych elementów z rur stalowych i aluminiowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: SSE) na podstawie zezwolenia z 10 lutego 2014 r., a także poza obszarem SSE. Działalność gospodarcza na terenie SSE rozumiana jest jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: Sekcja C Dział 24 Metale: 24.20.13.0 Pozostałe rury i przewody rurowe, o okrągłym przekroju poprzecznym, bez szwu, ze stali, 24.20.3 Rury i przewody rurowe spawane o średnicy zewnętrznej ≤ 406,4 mm, ze stali, 24.31 Pręty ciągnione na zimno, 24.42.26.0 Rury, przewody rurowe oraz łączniki rur lub przewodów rurowych, z aluminium i stopów aluminium. Dział 25 Wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń: 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części, 25.12 Metalowe elementy stolarki budowlanej, 25.50 Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków, 25.6 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, 25.72 Zamki i zawiasy, 25.94.12.0 Elementy złączne z żeliwa lub stali, niegwintowane, gdzie indziej nie klasyfikowane. Dział 27 Urządzenia elektryczne i nieelektryczny sprzęt gospodarstwa domowego: A/ 27.11.61.0 Części silników elektrycznych i prądnic. Dział 29 Pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy: 29.20.3 Części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego, 29.31.3 Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów, 29.32 Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Dział 30 Produkcja pozostałego sprzętu transportowego: 30.91.2 Części i akcesoria do motocykli i przyczep motocyklowych bocznych, 30.92.3 Części i akcesoria do rowerów dwukołowych i pozostałych rowerów bezsilnikowych oraz do wózków inwalidzkich. Dział 33 Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń: 33.11 Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych. Dział 38 Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców: 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, 38.12.25.0 Oleje odpadowe, 38.21.3 Odpady rozpuszczalników organicznych, 38.32.3 Surowce wtórne metalowe, 38.32.3 Surowce wtórne niemetalowe. Wskazała strona, na warunki zezwolenia dotyczące prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE, tj.: - poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm., dalej Rozporządzenie), w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych polskich kwoty co najmniej 6.000.000,00 euro według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia - w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.; - zatrudnienie na terenie SSE, w związku z realizowaną inwestycją, po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej 10 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2020 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 10 pracowników do dnia 31 grudnia 2023 r.; - zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.; Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych: w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 6 Rozporządzenia, wyniesie równowartość w złotych polskich kwoty 9.000.000,00 euro, według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia; w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 15 nowo zatrudnionych pracowników. Wyjaśniła strona, że zakres produkcji w zakładzie leżącym na obszarze SSE polega między innymi na precyzyjnym cięciu rur stalowych oraz aluminiowych przy użyciu specjalnych maszyn na mniejsze części oraz dodatkowo poddanie ich obróbce mechanicznej jak toczenie czy wyciskanie. Zastrzegła strona, że zdarzają się sytuacje, gdy przekazuje wytworzone przez siebie produkty do zewnętrznych podwykonawców, nie działających na terenie SSE, którzy wykonują na nich dalsze prace. Następuje to najczęściej w ostatniej fazie produkcji. Obróbka u podwykonawcy polega na pokrywaniu galwanicznym lub innej chemicznej formie powierzchniowego wykończenia produktów, po której uzyskiwane są powłoki wrażliwe na uszkodzenia. Wskazała strona, że konieczność zlecenia wykonania poszczególnych usług podwykonawcom wynika z faktu, że strona nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby jej na dokonanie wszystkich niezbędnych czynności do wytworzenia danego produktu. Nabywane usługi są przy tym niezbędne dla celów wytworzenia towarów zamówionych przez klientów Spółki. Zaznaczyła strona, że zakres usług wykonywanych przez podwykonawców zgodny jest także z PKWiU wskazanym w otrzymanym przez Spółkę zezwoleniu z 10 lutego 2014 r.: Sekcja C Dział 25 Wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń: 25.6 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w zakładzie położonym na obszarze SSE wykonywane są podstawowe czynności procesu produkcyjnego przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników oraz że prace wykonywane przez podwykonawców zewnętrznych są niezbędne do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem. W większości przypadków, po wykonaniu usług przez podwykonawcę, produkty wracają do zakładu strony. Następnie, Spółka pakuje produkty i wysyła je do swoich klientów. W niektórych przypadkach produkty nie wracają do zakładu Spółki, tylko są od razu wysyłane przez podwykonawcę do fabryki docelowego klienta Spółki. W systemach ewidencyjno-księgowych Spółki każda wysyłka do podwykonawcy (bez względu na to czy produkt powraca do zakładu Spółki czy nie) jest ewidencjonowana na osobnej lokalizacji magazynu dedykowanego podwykonawcom, po czym zawsze jest zwracana na główny magazyn i dopiero stamtąd następuje wysyłka systemowa, dzięki której można wygenerować dokument WZ. System ewidencyjno-księgowy Spółki umożliwia ustalenie wartości produktu wyjeżdżającego do zewnętrznego podwykonawcy oraz wartość tego produktu po wykonaniu usługi przez zewnętrznego podwykonawcę. W związku z powyższym strona zadała pytania: 1) Czy całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych produktów, na których zewnętrzni podwykonawcy wykonali usługi, o których mowa w stanie faktycznym (wysyłanych do klienta Spółki przez Spółkę z zakładu położonego na terenie SSE oraz przez podwykonawcę) jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych? 2) Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka może zaliczać część dochodu kalkulując go jako wartość produktu wyjeżdżającego do zewnętrznego podwykonawcy jako zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a nadwyżkę (wartość po usługach wykonanych przez podwykonawcę) księgować jako sprzedaż opodatkowaną? Odnośnie pytania 1 strona stwierdziła, że całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych produktów, na których zewnętrzni podwykonawcy wykonali usługi, o których mowa w stanie faktycznym (wysyłanych do klienta Spółki przez Spółkę z zakładu położonego na terenie SSE oraz przez podwykonawcę) jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania 2 strona wskazała, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka może zaliczać część dochodu kalkulując go jako wartość produktu wyjeżdżającego do zewnętrznego podwykonawcy jako zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a nadwyżkę (wartość po usługach wykonanych przez podwykonawcę) księgować jako sprzedaż opodatkowaną. Argumentowała strona powołując się na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: usse), § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: "rozporządzenie o SSE"), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, że sam fakt wykorzystania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy. Wskazała strona, że decydujące znaczenie ma ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Zauważyła strona, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi zewnętrznym podwykonawcom) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Ponadto w zakładzie położonym na obszarze SSE wykonywane są podstawowe czynności procesu produkcyjnego przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników oraz że prace wykonywane przez podwykonawców zewnętrznych są niezbędne do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem. Wytwarzane przez Spółkę produkty muszą zostać pokryte odpowiednią powłoką tak aby spełniały wymagania klientów Spółki. Wnioskodawca natomiast nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby mu na wykonanie czynności, w takim samym zakresie, w jakim wykonują je zewnętrzni podwykonawcy. Zdaniem strony między czynnościami wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek. Wywodziła strona, że w obecnych realiach życia gospodarczego trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od innych podmiotów. Według strony oceniając to, czy dochód ze sprzedaży wytworzonego przez Spółkę produktu (przy udziale zewnętrznego podwykonawcy) będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych należy odnieść się także do celów tworzenia SSE. A interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Reasumując stwierdziła strona, że całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych produktów, na których zewnętrzni podwykonawcy wykonali usługi, o których mowa w stanie faktycznym (wysyłanych do klienta Spółki przez Spółkę z zakładu położonego na terenie SSE oraz przez podwykonawcę) jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Bez znaczenia zdaniem Spółki jest okoliczność, w której część produktów wysyłanych jest do klienta Spółki przez podwykonawcę. A w przypadku zajęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska strona uważa, że może zaliczać część dochodu kalkulując go jako wartość produktu wyjeżdżającego do zewnętrznego podwykonawcy jako zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a nadwyżkę (wartość po usługach wykonanych przez podwykonawcę) księgować jako sprzedaż opodatkowaną. Poprawność tego stanowiska, zdaniem Spółki wynika z faktu, że ustalenie dochodu w ten sposób umożliwia obliczenie dochodu przypadającego na tę część produktu, która została wytworzona w SSE i po za nią, a więc na część zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych i część opodatkowaną tym podatkiem. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia w odniesieniu do nabycia usług poza specjalną strefą ekonomiczną i za prawidłowe – w pozostałej części. Przytoczył organ podatkowy przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: usse) oraz aktów wykonawczych. Następnie powołał przepisy u.p.d.o.p. - art. 17 ust. 1 pkt 34. Stwierdził organ podatkowy, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. który przewiduje, że zwolniony z opodatkowania jest dochód z działalności prowadzonej w strefie winien być interpretowany ściśle. Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. A contrario – jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu. Podkreślił organ podatkowy, że ze sposobu sformułowania przepisów usse i u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych i wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia. A zatem zdaniem organu, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która w jakimś etapie jest realizowana poza terenem strefy, nie może być objęta zwolnieniem. Zauważył Minister Finansów, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez podwykonawcę. Zdaniem organu podatkowego przedstawiony we wniosku podział prac wskazuje, że obie czynności (cięcie i pokrycie powierzchni) stanowią podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc). Zaznaczył organ podatkowy, że jakkolwiek należy podzielić orzecznictwo sądów dopuszczających w rozliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania koszty działalności pomocniczej, to według organu należy pokreślić potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej, w konkretnym stanie faktycznym. A w stanie faktycznym sprawy, podatnik wytwarza dwa rodzaje produktów końcowych: rury bez powierzchniowego wykończenia i rury z powierzchniowym wykończeniem. Zdaniem organu, w tej konkretnej sprawie można uznać, że pokrycie rur określonym wykończeniem stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji. Podsumowując uznał organ podatkowy, że fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów odpowiadający fazie produkcji wymagającej udziału i realizowanej przez zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, w której działa Spółka, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Podkreślił organ podatkowy, że przenoszenie poszczególnych etapów produkcji (działalności podstawowej) poza teren specjalnych stref ekonomicznych i uznanie go za działalność na terenie strefy byłoby niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie. Korzystanie w procesie produkcji z usług "kontrahentów zewnętrznych" nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwoju terenów objętych strefą. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność poza strefą i na terenie strefy, może korzystać z ulg przewidzianych na działalność prowadzoną wyłącznie na terenie strefy. Musi jedynie wyodrębnić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, tak aby możliwe było ustalenie wysokości dochodu osiąganego z poszczególnych rodzajów działalności. W odniesieniu do pytania 2 wskazał organ podatkowy powołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., że konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE przez zewnętrznych podwykonawców podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji. Reasumując wskazał organ podatkowy, że skoro przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej), nie może w całości stanowić dla Spółki przychodu z działalności strefowej objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, to z całkowitych przychodów z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła strona, że interpretacja w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe narusza: - przepisy prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, art. 12 usse, § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 gudnoa 2008 r. w sprawie pomocy publicznej przez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia całego dochodu uzyskanego z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej; - przepisy prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie zasad przez dokonanie wykładni rozszerzającej, rzutującej na obciążenia fiskalne podatnika. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji, zwróciła uwagę na brak uwzględnienia przez organ kryterium gospodarczego przy ocenie opisanego zdarzenia oraz brak zrozumienia istoty transakcji. Podkreśliła strona ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy nabyciem przedmiotowych usług a przychodem uzyskanym z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazała strona, że gdyby nie spółka, to usługa nałożenia powłok realizowana przez podwykonawcę nie mogłaby zostać wykonana. Podkreśliła strona, że musi dostarczyć podwykonawcy podstawowy i niezbędny element do wykonania tej usługi, tj. materiał - odpowiednio pocięte i poddane obróbce mechanicznej rury stalowe bądź aluminiowe. Dlatego działalność spółki stanowi podstawową, a podwykonawcy wspierającą. Zarzuciła strona błędne rozumienie przez organ podatkowy celów utworzenia specjalnych stref ekonomicznych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Dokonał przy tym organ podatkowy analizy pojęcia działalność podstawowa i pomocnicza odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie jednostek statystycznych dla celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie. W ocenie organu do działalności pomocniczej można zaliczyć np. zakup wody, prądu i innych mediów. Natomiast korzystanie z podwykonawców spoza strefy nie spełnia przesłanek uznania działalności za pomocniczą. W piśmie procesowym z dnia 19 września 2016 r. strona podtrzymała argumentację. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się strona do praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Spór w sprawie powstał na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i dotyczy kwestii czy w przypadku, gdy strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności na terenie sse, korzysta w procesie produkcji z usług podwykonawców spoza strefy, to całość dochodu uzyskanego z tytułu zbycia finalnego produktu może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem strony z uwagi na ścisły i nierozerwalny związek gospodarczy spornej usługi podwykonawcy z całym produktem - całość dochodu winna korzystać ze zwolnienia. Natomiast zdaniem organu podatkowego dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie ma spełnienie kryterium geograficznego, a zatem jeżeli działalność przedsiębiorcy, która w jakimś etapie jest realizowana poza terenem strefy, to nie może być objęta zwolnieniem w tej części, a nadto usługi świadczone przez podwykonawcę (pokrycie rur specjalnymi powłokami) nie stanowią usług pomocniczych. Sąd w zaistniałym sporze przyznał rację stronie skarżącej. Zagadnienie zwolnienia dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) - wyrok z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12, II FSK 2887/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 130/15 (dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko prezentowane w ww. wyrokach i w dalszej części rozważań odwoła się do tez w nich zawartych. W ocenie Sądu organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że w sytuacji, kiedy działalność przedsiębiorcy mającego zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na jakimś etapie produkcji jest realizowana poza terenem strefy - poprzez skorzystanie z materiałów czy usług wykonywanych poza strefą, to dochody z tej działalności (poza strefą) nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei art. 12 usse stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Natomiast według § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015, poz.465) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zdaniem Sądu dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tzw. miernik geograficzny - do jakiego odwołuje się organ podatkowy - rozumiany jako bezwzględny wymóg, aby cała produkcja/działalność danego podmiotu, na każdym jej etapie i w każdym użytym materiale czy usłudze odbywała się "w granicach specjalnej strefy ekonomicznej" (na terenie sse) jest nie do zaakceptowania i jest niewystarczający. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza strefą. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie strefy, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem strefy. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie strefy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Na powyższe wskazywał NSA w powołanych wyżej wyrokach. Jak podkreślił NSA, z czym Sąd się w pełni zgadza, analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza strefy. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie strefy. Wbrew stanowisku organu podatkowego spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Jak również nieprawidłowo Minister Finansów odnosi się do kwestii tzw. działalności pomocniczej. Z treści interpretacji (str. 10-11) wynika bowiem, że Minister Finansów "jakkolwiek" podzielił stanowisko orzecznictwa sądów dopuszczających uwzględnienie w zwolnieniu tzw. działalności pomocniczej rozumianej jako wspierająca, to jednak uznaje za taką działalność zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania, co stoi w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wynika z powołanych na wstępie orzeczeń (z którymi Sąd się w pełni zgadza) dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia, towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego skorzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Jak wskazał NSA w zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności: - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] [...]), - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10). Dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 2 usse zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Ponadto przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie strefy konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie strefy przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. W kontekście poczynionych uwag nie zasługuje na uznanie wyrażony przez organ podatkowy pogląd, że "w tej konkretnej sprawie można uznać, że pokrycie rur określonym wykończeniem stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji" (str. 11, akapit 1 interpretacji). Zauważa Sąd, że pogląd organu podatkowego nie uwzględnia przedstawionej wyżej wykładni, jak również nie stanowi wyczerpującego wyjaśnienia zajętego stanowiska. Organ podatkowy ograniczył się bowiem do jednozdaniowego stwierdzenia, bez dokonania jakiejkolwiek analizy opisanego zdarzenia. Jednocześnie wskazuje Sąd, że argumentacja organu podatkowego zawarta w odpowiedzi na skargę, odnosząca się do działalności pomocniczej, nie może być traktowana jako stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Zamieszczenie przez organ podatkowy uzasadnienia zajętego stanowiska w odpowiedzi na skargę jest spóźnione. Nie podziela również Sąd argumentacji organu podatkowego związanej z celami ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Zgodzić należy się, że strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, a ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Jednak zdaniem organu podatkowego ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie Sądu organ podatkowy nie ma racji, skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie strefy powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem strefy. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie stref dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku organu podatkowego, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ podatkowy wadliwie uznał, że dochód strony z działalności prowadzonej na terenie strefy w części dotyczącej nabywanych od podmiotu zewnętrznego usług, niezbędnych dla realizacji umowy, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię poczynioną przez Sąd i dokonać oceny zdarzenia przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności organ winien uwzględnić wskazywane przez stronę okoliczności związane z zakupem spornych usług od podmiotu spoza strefy, w tym m.in. proces specjalizacji produkcji, niezbędność spornych usług dla wykonania finalnego produktu, wykonywanie pozostałych czynności procesu produkcyjnego na terenie strefy. Sąd uchylił zaskarżony akt na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., o kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.