II FSK 978/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna - Kubicka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 274/16 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-185/15-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok II FSK 978/17 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 274/16 oddalił skargę J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że pracodawca uzgodnił z organizacjami związkowymi w dniu 30 października 2014 r. Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników na lata 2015-2016 (Program Racjonalizacji Zatrudnienia), zgodnie z którym pracownicy mogą składać pracodawcy oferty rozwiązania ich umów o pracę (§ 4 ust. 3 Programu Racjonalizacji Zatrudnienia). W przypadku takiego rozwiązania umowy o pracę pracownik uprawniony jest do określonych w Programie świadczeń pieniężnych. Rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r., o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy). Skarżąca podała, że umowę o pracę z P[...] sp. z o.o. (P[...]) zawarła 1 września 1989 r., a z dniem 30 kwietnia 2015 r. umowa ta został rozwiązana na mocy Porozumienia Stron, z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę zostały skarżącej wypłacone świadczenia pieniężne, zgodnie z zapisami zawartymi w Regulaminie w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P[...] wprowadzonym zarządzeniem nr 21/2015 z dnia 24 lutego 2015 r. (Regulamin) w postaci: 1) odprawy w wysokości 3 miesięcznego wynagrodzenia, zgodnie z § 5 ust. 2 i 5 Regulaminu w kwocie 10 410 zł brutto; 2) rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy o pracę, uzależnionej od stażu pracy, określonej w § 5 ust. 3 Regulaminu w kwocie 34.400 zł brutto; 3) dodatkowej rekompensaty obliczonej zgodnie z § 5 ust. 4 Regulaminu w kwocie 31.230 zł brutto. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że wypłacona rekompensata, jak i dodatkowa rekompensata ma na celu zadośćuczynić utracone korzyści w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, trudnościami w zakresie zatrudnienia na rynku pracy oraz umożliwić zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Dodała również, że nie otrzymała PIT-11. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała: 1. Czy wypłacona rekompensata i dodatkowa rekompensata, wynikająca z Regulaminu jest wolna od podatku dochodowego? 2. Czy wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu uzależniona od stażu pracy u pracodawcy w wysokości 34 400 zł brutto oraz dodatkowa rekompensata w wysokości 9 wynagrodzeń zasadniczych, która wynosiła 31 230 zł brutto wolne są od podatku dochodowego? Zdaniem Skarżącej tego rodzaju świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem, skoro wypłata rekompensat nastąpiła na podstawie zawartego porozumienia z organizacjami związkowymi, to w tym zakresie spełniona została przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.f.". W związku z tym, że obie rekompensaty w wysokości naliczonej kwoty brutto dotyczą odejścia z pracy w ramach Programu Racjonalizacji Zatrudnienia powinny być potraktowane jako łączne odszkodowanie i zwolnione z podatku. Jej zdaniem zarówno rekompensata, jak i dodatkowa rekompensata są zadośćuczynieniem za rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, ale pracodawcy. Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w pierwszej kolejności przytoczył regulacje art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wywodził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeku pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu, to jest między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżącej została wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, uzależniona od stażu pracy u pracodawcy określona w § 5 ust. 3c Regulaminu w kwocie 34.400 zł brutto oraz dodatkowa rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę obliczana zgodnie z § 5 ust. 4c Regulaminu w kwocie 31.230 zł brutto. Natomiast przytoczony art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawęża zwolnienie z opodatkowania do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia, a wymaga podkreślenia, że wyżej wymienione zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym, przedmiotowym zwolnieniem nie będą objęte wymienione we wniosku świadczenia pieniężne - rekompensaty, pomimo że ich wysokość, zasady ustalania i wypłata wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Takie postanowienie ma na celu, zdaniem organu, podkreślenie, żeby rekompensat, czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. W związku z powyższym, w ocenie organu, wypłacone wnioskodawczyni rekompensaty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po wyczerpaniu trybu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła: I. niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14a ust. 1 i art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co sposobu tłumaczenia terminu "rekompensata" na niekorzyść podatnika; II. błędną wykładnię przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa podatkowego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie, że rekompensata nie jest odszkodowaniem albo zadośćuczynieniem, o których mowa we wskazanym przepisie oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b) u.p.d.o.f., z uwagi na zastosowanie w drodze analogii zawartego tam ograniczenia zwolnienia do odszkodowań i zadośćuczynień zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Na potrzeby sądowej kontroli legalności interpretacji Sąd I instancji przyjął okoliczności faktyczne opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. WSA wskazał, że w ocenie Skarżącej, wypłacone rekompensaty podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przekonaniu organu natomiast, w świetle okoliczności opisanych przez Skarżącą, wypłacone rekompensaty nie mają charakteru odszkodowawczego, a wobec tego nie są świadczeniem objętym zakresem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do świadczeń o charakterze odszkodowawczym, a więc takich, które pokrywają konkretny uszczerbek w mieniu czy na osobie. Wobec tego Skarżąca musiałaby być poszkodowana w wyniku rozwiązania stosunku pracy, a taki stan rzeczy nie ma miejsca w okolicznościach sprawy. W ocenie WSA należało zaaprobować stanowisko organu, który w pełni prawidłowo ocenił charakter, istotę oraz cel rekompensat wypłaconych Skarżącej. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniosła J. M. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła: 1) zaaprobowanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organu polegającej na uznaniu, że rekompensaty przyznane na podstawie innego porozumienia opartego na ustawie oraz regulaminie będących źródłami prawa pracy, a wypłacone z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników "za dobrowolną" rezygnację z kontynuowania zatrudnienia u pracodawcy oraz zrzeczenie się wszelkich roszczeń, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy, nie stanowiły szeroko rozumianego odszkodowania i dlatego Sąd zamiast zastosować przewidziany ustawą środek w celu usunięcia naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylić zaskarżoną interpretację niezasadnie skargę oddalił; 2) błędną wykładnię terminu odszkodowanie zastosowanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w znaczeniu wyłącznie odszkodowania opartego na zasadzie winy (art. 415 K.c.), co miało wpływ na zakwestionowanie rekompensat jako szeroko rozumianych odszkodowań i dlatego Sąd zamiast zastosować przewidziany ustawą środek w celu usunięcia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylić zaskarżoną interpretację niezasadnie skargę oddalił; 3) wbrew przepisom art. 1 i art. 300 K.p. Sąd do sprawy ze stosunku pracy unormowanego przepisami prawa pracy stosował przepisy Kodeksu cywilnego sprzeczne z zasadami prawa pracy w wyniku czego zamiast niezgodną z prawem interpretację uchylić niezasadnie skargę oddalił. 4) odmowę zastosowania przepisu art. 9 § 2 K.p. przewidującego pierwszeństwo korzystniejszych dla Skarżącej postanowień porozumienia zbiorowego i regulaminu przed ich odpowiednikami wynikającymi z ustaw, w tym Kodeksu cywilnego, w wyniku czego Sąd niezasadnie skargę oddalił, mimo powinności zastosowania środków niezbędnych do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1701/16 zakończonej wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r. oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 452/17 zakończonej wyrokiem z dnia 8.06.2017r (www.orzczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną wyrażona w powołanych wyżej orzeczeniach w pełni aprobuje stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powołanych wyżej wyrokach. Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).