I SA/Rz 692/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. spraw ze skarg J. R., spółki "A" w G. i spółki "B" w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie, oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez L. sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: L. ), J.R. prowadzącego działalność Usługi Transportowe J.R. w M. i C. S.A. z siedzibą w G. (dalej: C. ) wydał następujące rozstrzygnięcia skierowane do w/w podmiotów jako dłużników solidarnych z tytułu długu celnego: 1. decyzją z dnia [..] czerwca 2016 r., nr [..] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [..] z dnia [..] lutego 2016r. stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień [..] września 2014r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru: tablety PC z ekranem 7 cali w ilości 8700 szt., podlegającego należnościom przywozowym i określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł. 2. decyzją z dnia [..] czerwca 2016r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [..] lutego 2016r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień [..] września 2014 r. w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do w/w towaru i określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w towaru w wysokości 212 529 zł oraz stwierdzającą powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) od w/w kwoty. Na podstawie akt spraw i uzasadnień zaskarżonych decyzji okoliczności faktyczne w przedmiotowych sprawach przedstawiają się następująco: W dniu [..] września 2014r. procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego T1 [...]na podstawie zgłoszenia C. objęto w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny w G. - Baza Kontenerowa, towar niewspólnotowy - 8700 sztuk tabletów PC z ekranem 7 cali. Przewóz towaru (w kontenerze [...]) wykonywany był przez firmę J.R. Kierowcą środka przewozowego o nr rej. [...], na którym objęto towar procedurą tranzytu według wskazanego MRN był M.A. W terminie wyznaczonym, to jest do dnia 6 października 2014r. towar nie został dostarczony i przedstawiony w Oddziale Celnym w P. zadeklarowanym w zgłoszeniu tranzytowym jako urząd celny przeznaczenia. Wobec braku potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia wszczęto procedurę poszukiwawczą. Pismem z dnia 16 października 2014r. firma C. poinformowała Urząd Celny w G., iż. towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] września 2014r. został złożony w dniu [..] września 2014r na docelowym magazynie w P., L. sp. z o. o., ul. [...]w P. Na potwierdzenie powyższego dołączyła dokument w postaci "Kontenerowy list przewozowy - Import" nr [...]z dnia [..] września 2014r., na którym pracownik L. potwierdził odbiór towaru oraz dokonał adnotacji: "brak dokumentów celnych, plomba zgodna". Z informacji udzielonych przez L., wynika z kolei, że w dniu [..] września 2014r. w magazynie krajowym firmy, magazynier B.Ś., w obecności drugiego magazyniera K.W., przyjął towar z kontenera nr [...], na podstawie listu przewozowego dołączonego do przesyłki o nazwie "Kontenerowy list przewozowy - Import". Z uzyskanych informacji wynikało, że nadawca określił transport jako wprowadzony do obrotu, stąd też brak było jakichkolwiek dokumentów celnych. Spółka poinformowała, iż w dokumencie przedstawionym przez kierowcę brak było danych świadczących o odbiorcy pozawspólnotowym, numerze nadania procedury celnej tranzytowej, numerach zamknięć celnych lub jakiejkolwiek innych informacji świadczącej o tym, że przesyłka ta znajduje się pod dozorem celnym, natomiast zawierał on informacje, że odprawa celna importowa odbyła się w urzędzie w G. a odbiorca został określony jako wspólnotowy tj. L. sp. z o.o. Ostatecznie dniu 3 października 2014r. przedmiotową przesyłkę firma wydała przewoźnikowi klienta ukraińskiego. Powyższe okoliczności wskazywały, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo, a towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został usunięty pod dozoru celnego. W wyniku powyższych ustaleń dokonanych w procedurze poszukiwawczej, urząd celny przeznaczenia przystąpił do procedury poboru, skutkującej wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr [..] z dnia 4 listopada 2014r postępowania celnego wobec głównego zobowiązanego C., przewoźnika J.R. oraz firmy L., do której przesyłka została dostarczona, w celu uregulowania sytuacji prawnej w/w towaru, w związku z jego usunięciem spod dozoru. Organ wezwał następnie tak określony strony postepowania do złożenia dokumentów i wyjaśnień dotyczących przedmiotowego zgłoszenia tranzytowego. Spółka L. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Natomiast firma C. S. A. wyjaśniła, iż przyjęła do realizacji zlecenie dotyczące organizacji przewozu towaru w kontenerze nr [..] oraz dokonała objęcia towaru procedurą tranzytu na zlecenie firmy E. Zgodnie ze zleceniem, C. dokonała zgłoszenia w procedurze tranzytu towaru, a następnie dostarczyła towar na wskazany przez E., to jest do magazynu L., znajdującego się w P. Kierowca przewoźnika dostarczył towar na wskazany magazyn i przedstawił jego pracownikom kontenerowy list przewozowy. Na kontenerowym liście przewozowym widnieje informacja w przedmiocie odprawy celnej (pkt 6 listu) o treści: "PRZEKAZ-GDYNIA", co jednoznacznie wskazuje na rodzaj zastosowanej procedury względem towaru. Dodała, że odbiorcy towaru został przesłany dokument MRN obejmujący przewożony towar, co oznacza, że C. poinformowała wszystkie strony uczestniczące w transporcie towaru o jego statusie celnym. Dodatkowo wskazano, iż zgodnie z oświadczeniem przekazanym przez kierowcę M.A. pracownicy magazynu L. w momencie przyjmowania towaru byli dwukrotnie informowani o tym, że kontener został przewieziony w procedurze tranzytu. Co więcej, zapewnili kierowcę o późniejszym przesłaniu potwierdzenia zamknięcia procedury. W załączeniu przesłano oświadczenie M.A. Następnie w sprawie zostali przesłuchani w charakterze świadków kierowca środka transportu M.A. oraz pracownicy L. B.Ś. oraz G.C. L. w pisemnych wyjaśnianiach z dnia 26 lutego 2015r. podała m.in., iż ładunek określony w dokumencie "kontenerowy list przewozowy - import", został przyjęty na jej magazyn krajowy, do obrotu jako towar bez procedury celnej. W związku z określeniem przez nadawcę w dokumencie "Kontenerowy list przewozowy-import" towaru jako dopuszczonego do obrotu, pracownicy firmy przyjęli towar zgodnie z jego przeznaczeniem. Według firmy określenie przez nadawcę C. towaru w imporcie, bez dołączonych innych dokumentów, w tym dokumentów celnych pozwalających na stwierdzenie nadania innej procedury, pozwoliło na interpretację tego przewozu jako przewozu towarów w obrocie krajowym. Spółka zaznaczyła, że nikt z firmy C. nie awizował zamiaru wysłania przesyłki, tym bardziej towaru objętego procedurą celną tranzytową, nie przekazano im zobowiązania do zakończenia procedury tranzytowej a kierowca nie poinformował żadnego z jej pracowników o procedurze tranzytowej, nie posiadał żadnego wpisu w dokumentacji przewozowej na ten temat, ani dodatkowej dokumentacji celnej w postaci deklaracji celnej tranzytowej. Ponadto środek przewozowy nie był zabezpieczony zamknięciami celnymi, a po rozładunku kierowca nie żądał dokumentów innych, poza "kontenerowym listem przewozowym - import". Towar w ilości 439 opakowań o wadze 5855 kg wydano z magazynu na podstawie "wydania z magazynu nr 1194/14GM" przewoźnikom ukraińskim B.A. - środek transportu [...] i V.K. - środek transportu [...], którzy przekazali informację, iż dokumenty odbiorą w agencji, z którą współpracują. W ocenie organu I instancji zeznania pracowników firmy L. B.S. oraz G.C., jak i wyjaśnienia samej firmy złożone na piśmie, jednoznacznie wskazują, iż w dniu [..] września 2014r. do firmy został dostarczony przedmiotowy towar. Bezsprzeczny jest także fakt, iż w trakcie przyjmowania na magazyn firmy przedmiotowego towaru, pojawiły się wątpliwości co do jego statusu, jednakże pomimo tego firma L. nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ich wyjaśnienia. Zaznaczył, że w/w firma jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zajmującym się zawodowo międzynarodowym obrotem towarowym oraz posiada w tym zakresie wieloletnie doświadczenie, tak więc przyjmując na magazyn towar, co do którego statusu miała wątpliwości, winna poczynić kroki w celu ich wyjaśnienia, tym bardziej, gdy jest to przesyłka o dużej wartości. Firma winna była spróbować je wyjaśnić np. poprzez kontakt z przewoźnikiem lub spedytorem, który to skierował do niej przedmiotową przesyłkę. Nazwa spedytora, jaki i numer telefonu znajdował się na liście przewozowym przedstawionym przez kierowcę. Zaznaczył organ, że w trakcie całego postępowania firma L. twierdziła, iż nikt nie powiadomił jej wyprzedzająco o przedmiotowej przesyłce, ale jednocześnie wskazała, że o dostawie przedmiotowej przesyłki została poinformowana przez przewoźników ukraińskich, z którymi ustalono dzień dostawy przesyłki oraz termin odbioru. Tak więc, firma wiedziała o tym, że przedmiotowy towar zostanie złożony na ich magazynie, a tym samym twierdzenie że nie wiedziała ona, iż taki towar objęty jest procedurą tranzytu i że nie była ona uprzednio poinformowana o jej dostarczeniu są niewiarygodne. Organ I instancji pisemnie wzywał firmy C., L., E. w Krakowie oraz B. PP we Lwowie do podania opisu towaru w postaci tablety PC 7 cali (8700 szt.) objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [..] września 2014r. nie uzyskując bliższych danych dotyczących tego towaru. Żaden z tych podmiotów nie wskazał bliższych danych co do marki, modelu, procesora, RAM czy oprogramowania tabletów ani nie przedstawił dokumentów, które wskazywałyby powyższe dane. Z taką samą prośbą organ zwrócił się ponadto do firmy N. Ltd. Chiny, z prośbą o podanie parametrów towaru z faktury nr NIN2207-14, na co w/w firma nie odpowiedziała. Na wniosek C. przesłuchany został w charakterze świadka R.S., który zlecił tej firmie organizację transportu towaru w kontenerze o nr [..]. Zeznał on, że wiedział, iż jest to towar posiadający status towaru niewspólnotowego. Na jego zlecenie firma C. skierowała towar do firmy L., a informacje o adresie, gdzie towar ma zostać rozładowany otrzymał od spedycji z Ukrainy z Odessy. Po informacji uzyskanej od firmy C. o problemach z zamknięciem dokumentu T1, próbował skontaktować się z firmą L. ale firma nie chciała nawiązać z nim kontaktu. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2015r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania w charakterze świadka M.B. oraz K.W., pracowników L., podnosząc, iż materiał dowodowy zebrany przez organ jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a dane uzyskane z czynności przesłuchania w/w osób jedynie powielą fakty znane już w sprawie. Organ I instancji odmówił także przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez J.R. o przesłuchanie w charakterze świadków P.R. oraz A.S., pracowników firmy C., którzy bezpośrednio zajmowali się zleceniem transportu, uznając, że okoliczności na które wnioskuje strona, zostały już wyjaśnione w postępowaniu, a w szczególności to, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, z czego przewoźnik jak i jego kierowca zdawali sobie sprawę, został dostarczony do magazynu firmy L., a procedura tranzytu nie została zakończona. Natomiast uwzględniając wniosek L. w dniu 1 października 2015r. organ przeprowadził dowód z odtworzenia utrwalonych zapisów na płycie CD-R - "Nagranie z monitoringu z dnia [...].09.2014r.", na okoliczność przyjęcia towaru przez tę firmę. W celu ustalenia wszystkich potencjalnych dłużników w sprawie, postępowanie toczyło się także w stosunku do K.V. oraz A.B., kierowców dalszego odbiorcy. Uzyskane przez organ wyjaśnienia złożone przez w/w osoby, jak również materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wskazywał zdaniem organu, że przedmiotowy towar został w dniu 3 października 2014r. odebrany przez tych ukraińskich kierowców z magazynu L., jednakże nie sposób wykazać im, że wiedzieli o tym, iż przejmują towar objęty procedurą tranzytu. Biorąc pod uwagę, że uznanie za dłużnika innych osób niż główny zobowiązany i przewoźnik może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy organ celny jest w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że osoby te wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury - nie zostały one uznane za dłużników solidarnych w przedmiotowej sprawie, tym samym postępowanie w stosunku do K.V. i A.B. zostało umorzone. Oceniając wyjaśnienia L. składane w sprawie, organ nie dał im wiary co do tego, iż nie wiedziała, że przedmiotowy towar w postaci tabletów dostarczony do niej w dniu [..] września 2014r. jest objęty procedurą tranzytu. Zdaniem organu już z jej wyjaśnień wynika, że w sprawie w/w dostawy kontaktowali się z nią przewoźnicy ustalając dzień dostawy oraz termin odbioru. Ocenił nadto te wyjaśnienia jako niespójne i nie tworzące logicznej całości. Jak wynika z zeznań świadków tj. pracowników tej firmy, w trakcie przyjmowania na magazyn przedmiotowego towaru, pojawiły się wątpliwości co do jego statusu, jednakże pomimo tego firma L. nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ich wyjaśnienia. Nie skłonił jej do tego również fakt, iż nikt uprzednio nie informował firmy o dostarczeniu do niej przedmiotowego towaru, co jednak nie jest do końca zgodne z prawdą. Zdaniem organu gdyby firmie L. nikt nie zlecił przyjęcia towaru na magazyn, to towar ten na pewno nie zostałby przyjęty bez ustalenia czy towar ten na pewno ma zostać złożony w magazynie firmy, a tym bardziej wydany bez wcześniejszego sprawdzenia od kogo pochodzi, kto kazał go dostarczyć na magazyn i komu należy wydać. Nie bez znaczenia według organu pozostaje tutaj fakt, iż jest to towar o dużej wartości. Ustosunkowując się do twierdzeń C. organ wskazał, że to główny zobowiązany odpowiedzialny jest za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego dotyczy również przypadków, w których wykonując swoje obowiązki korzysta on z pomocy osób trzecich. Podkreślił, że podmiot, który występuje jako główny zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązany jest do dochowania szczególnej staranności, której zabrakło w przedmiotowym przypadku. Przede wszystkim, główny zobowiązany winien mieć wpływ na dokonywane przewozy. Jeżeli nie wykonuje ich osobiście, winien między innymi korzystać z przewoźnika związanego długotrwałymi umowami, który świadczy usługi spełniające wysokie normy bezpieczeństwa lub z pośrednika (spedytora), który jest związany umową z takim przewoźnikiem. Firma C. w niniejszej sprawie sama wybrała firmę, której zleciła przewóz przedmiotowego towaru i dostarczenie go do magazynu firmy L., więc to na firmie C., między innymi, spoczywała odpowiedzialność za prawidłowy przebieg procedury. Powierzając towar przewoźnikowi winna była zachować należytą staranność i poinformować go, iż towar należy dostarczyć do urzędu przeznaczenia, a nie do firmy. Jak wynika natomiast z akt sprawy, pracownicy firmy C. sami skierowali przewoźnika – firmę J.R. do firmy L., zamiast do urzędu przeznaczenia. Odmawiając C. przeprowadzenia dowodów w postaci m.in. wezwania E.H. i zobowiązania jej do wskazania danych podmiotu, który zlecił jej usługę związaną z transportem towaru oraz wyjaśnienie okoliczności dla których jako miejsce dostawy wskazano magazyn prowadzony przez spółkę L. organ zauważył, że zadaniem organu celnego nie jest wyjaśnianie jakie wytyczne i zlecenia otrzymała firma C. od swojego zleceniodawcy i ustalanie co należało do czyich obowiązków oraz rozstrzyganie kto nie dopełnił warunków umowy przez nią zawartej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji ustalając krąg podmiotów odpowiedzialnych z tytułu usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru, jako dłużnika uznał na podstawie art. 96 ust. i art. 203 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.; dalej: WKC) głównego zobowiązanego wymienionego w polu 50 dokumentu tranzytowego MRN tj. firmę C., na podstawie art. 96 ust 2 i art. 203 ust. 1 tired 4 WKC - przewoźnika tj. firmę Usługi Transportowe J.R., oraz na podstawie 96 ust 2 WKC w zw. z art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC firmę L. W zakresie przyjętej wartości celnej przedmiotowego towaru organ zaznaczył, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, podstawą jej ustalenia jest przede wszystkim wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Zauważył jednak, że zgodnie z fakturą nr NIN2207-14 z dnia 22 lipca 2014r dołączoną do zgłoszenia MRN [...] kupującym towar jest firma B., PP, 3 [...] Ukraina, tak więc nie spełnia ona warunków określonych przez art. 29 ust. 1 WKC. Faktura dołączona do zgłoszenia przedstawia transakcję, w której kupującym towar jest firma mająca swą siedzibę na Ukrainie, tak więc nie uwidocznia ceny transakcji na wywóz do Wspólnoty. Dodatkowo zauważył, iż podana na fakturze cena transakcyjna tabletów PC 7 cali w wysokości 6,67 USD nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru, jest wręcz nierealna. Nie znalazły jego zdaniem w danym przypadku zastosowanie także kolejne metody ustalania wartości celnej towaru tj. metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 30 ust.2 lit. a WKC) i metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC) wobec braku towarów identycznych i podobnych sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna. Nie zaistniała też według organu możliwość zastosowania metoda ceny jednostkowej (art. 30 ust. 2 lit. c WKC), z uwagi na trudności w znalezieniu towarów podobnych sprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Dla ustalania wartości celnej w/w towaru nie mogła być również brana pod uwagę metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC) wobec braku możliwości ustalenia wartości celnej towaru na podstawie kosztów i wartości materiałów i produkcji. Podkreślił organ, że zgodnie z art. 31 WKC, jeżeli wartość celna towarów nie może być ustalona na podstawie powyższych metod, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., przepisów rozdziału 3 tytułu II Wspólnotowego Kodeksu Celnego W związku z powyższym, zdaniem organu, należało w przedmiotowej sprawie skorzystać z materiału porównawczego oraz uwzględnić dyspozycję art. 151 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego tzn. przyjąć najniższą z porównywanych cen jednostkowych dla danego rodzaju towaru. Jako materiał porównawczy dla tabletów PC 7 cali (8700 szt.) przyjęto ceny uwidocznione w zgłoszeniach celnych: [...] z dnia 05.10.2014r., [...] z dnia 29.10.2014r., [...] z dnia 06.10.2014r., [...] z dnia 09.09.2014r. gdzie cena 1 sztuki tabletu kształtuje się odpowiednio: 33,75 USD, 87,04 USD, 73,00 USD i 46,27 USD. Na podstawie tego materiału porównawczego najniższa cena jednostkowa dla pochodzącego z Chin w większych zbiorczych ilościach towaru w postaci tablety wynosi 33,75 USD i taka też cena została przyjęta do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Decyzją z dnia [..] lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., stwierdził na zasadzie art. 203 WKC powstanie na dzień [..] września 2014r. długu celnego w przywozie w wysokości 0,00 PLN w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 8700 szt. tabletów PC objętych procedurą tranzytu T1 wg MRN [...] oraz określił dłużników. W myśl art. 213 WKC solidarnymi dłużnikami stali się: główny zobowiązany C., przewoźnik J.R. oraz L. w P., której towar dostarczono. W konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na art. 34 ust.1 ustawy o VAT po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu [..] lutego 2016r. decyzję zgodnie z którą stwierdził powstanie na dzień [..] września 2014r., obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie oraz określił podatek w wysokości 212 529 zł. Organ przytoczył przepis art. art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, niezależnie od tego, czy został on wykonany z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a podatnikiem tego podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są m. in. osoby prawne na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z kolei stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Mając na uwadze solidarną odpowiedzialność dłużników ustaloną w postępowaniu celnym, organ celny uznał w prowadzonym postępowaniu za podatników odpowiadających solidarnie w zakresie podatku od towaru i usług z tytułu przedmiotowego importu firmę C., firmę Usługi Transportowe J.R. oraz firmę L. Odwołania od tych decyzji zostały wniesione przez L., J.R. i C. L. za pośrednictwem swojego pełnomocnika zarzuciła naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.613, dalej: O.p. ), w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niedokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że spółka L. wiedziała, że przedmiotowy towar był objęty procedurą tranzytu; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie za wiarygodne w całości zeznań M.A. ; 3) art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie dowodu z zeznań świadków M.B. i K.W., co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że spółka L. nie podjęła dostatecznych działań zmierzających do ustalenia statusu towaru i uczestniczyła w jego usunięciu spod dozoru celnego; 5) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ prowadzący postępowanie kroków zmierzających do ustalenia, kiedy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a tym samym ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj,: 1) art. 96 ust. 2 dalej WKC poprzez jego zastosowanie i uznanie, że odbiorca towaru - spółka L. - była zobowiązana do przedstawienia towaru organowi celnemu, z uwagi na fakt, iż wiedziała, iż jest on objęty procedurą tranzytu; 2) art. 203 ust. 3 tiret 2. WKC w zw. z art. 213 WKC poprzez jego zastosowanie i uznanie, ze spółka L. Sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność solidarną za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Z kolei J.R. reprezentowany przez pełnomocnika adwokata zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 210 § 1 pkt 3 O.p., przez nie oznaczenie w osnowie zaskarżonej decyzji stron postępowania i podstawy odpowiedzialności każdej ze stron; 2) oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków P.R. i A.S. - pracowników C., 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonywanie dowolnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz wydanie decyzji na nienależycie i nie w pełni ustalonym stanie faktycznym; 4) art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji; 5) uznanie, że organ nie jest uprawniony do oceny okoliczności mających wpływ na zwolnienie zobowiązanego J.R. z odpowiedzialności, oraz naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 203 ust. 3 W.K.C. przez uznanie J.R. za dłużnika, bez wskazania w stosunku do niego podstawy prawnej odpowiedzialności za powstanie długu celnego. Natomiast spółka C. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 29 i art. 30 ust. 1 WKC poprzez nieuprawnione odstąpienie od określenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną i wadliwe przyjęcie, iż wartość celna powinna zostać określona w oparciu o art. 31 ust. 1 WKC, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tj. z 2013r. Dz. U. poz. 727 ze zm.; dalej: Prawo celne), poprzez niedopełnienie ciążącego na Naczelniku obowiązku pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia podstawowych parametrów technicznych urządzeń objętych procedurą tranzytu, prowadzące do znacznego zawyżenia wartości celnej ustalonej przez Naczelnika; 2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. a art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tj. z 2013r. Dz. U. poz. 727 ze zm.) poprzez wadliwy dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy służący określeniu wartości celnej towarów objętych procedurą tranzytu, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska spółki. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego organ odwoławczy wskazał, że w dacie zdarzenia, tj. [..] września 2014r. zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej oraz wywozu towarów z tego obszaru regulują wskazane wyżej przepisy prawa wspólnotowego oraz w zakresie uzupełniającym ustawy Prawo celne. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone decyzje stwierdził, że ustalenia organu I instancji co do przemieszczania się towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego wg MRN [...] są prawidłowe i bezsporne. Towar ten zwolniono do procedury tranzytu z terminem dostarczenia go do dnia 6 października 2014r. do urzędu celnego przeznaczenia, natomiast towar został dostarczony w dniu [..] września 2014r. bezpośrednio do odbiorcy wskazanego w w/w dokumencie tranzytowym, t.j L., z pominięciem powiadomienia organu celnego. Ani przewoźnik, ani odbierająca spółka dostarczonego jej towaru nie przedstawili organowi celnemu. Towar został rozładowany i złożony w magazynie spółki, skąd następnie w dniu 3 października 2014r. został wydany ukraińskiemu przewoźnikowi celem dalszej ekspedycji - wywozu na Ukrainę. W związku z powyższym oraz ze względu na fakt dostarczenia towaru przez przewoźnika do magazynu L. w P. z pominięciem urzędu celnego przeznaczenia i niepowiadomienia tego urzędu, ani przez przewoźnika, ani przez odbiorcę, przedmiotowy towar niewątpliwie został usunięty spod dozoru celnego. Procedura tranzytu nie została zakończona zgodnie z wymogami art. 96 WKC. Tym samym w świetle art. 203 WKC powstał dług celny, gdyż usunięty towar podlegał należnościom przywozowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie daty usunięcia spod dozoru celnego - [..] września 2014r. to jest daty dostawy i przyjęcia do magazynu spółki L., co w istocie spowodowało, że od tej chwili przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do ustalenia kręgu dłużników powstałego długu celnego. Stosownie do art. 203 ust.3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury, w procedurze tranzytu jest to główny zobowiązany (art. 96 ust.1 WKC). Dłużnikami, stają się ponadto inne osoby, jeśli zobowiązane były do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W powiązaniu z przepisem art. 96 ust. 2 WKC dłużnikiem w procedurze tranzytu staje się przewoźnik lub odbiorca towaru, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego i jest zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Ponadto, jak podkreślił organ, stosownie do art. 203 ust.3 tiret 2 WKC, dłużnikiem staje się osoba, która uczestniczyła w usunięciu towaru i która jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Jak wskazał organ odwoławczy, "usuniecie spod dozoru" należy rozumieć jako niedopełnienie obowiązków oraz zaniechanie działania, które doprowadziłyby do dokonania wobec towaru przepisowych formalności celnych i prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. Podkreślił, że przedmiotem postępowania celnego jest ustalenie zaistnienia określonych uprawnień lub obowiązków celnych w stosunku do konkretnego podmiotu i stwierdzenie czy określone obowiązki zostały wykonane, czy też nie, nie badając przy tym stopnia przyczynienia się tych podmiotów do ich niewykonania. Stwierdził więc organ, że w procedurze tranzytu osobą korzystająca z procedury jest główny zobowiązany - C. W przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru staje się on z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi ona odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Dalej zauważył, że zgodnie art. 96 ust.2 WKC, obowiązek dostarczenia do urzędu celnego i przedstawienia towarów, który obciąża głównego, zobowiązanego na mocy art. 96 ust.1 lit. a WKC, może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę, na których zasady wspólnego lub wspólnotowego tranzytu nakładają wykonanie określonych obowiązków, jeśli były w posiadaniu wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie osobą odpowiedzialną za przewóz towarów z Gdyni do Przemyśla była firma J.R. Podkreślił organ, że wykonujący przewóz towaru pojazdem samochodowym -kierowca M.A., miał zaś wiedzę i świadomość, że przesyłka objęta została procedurą tranzytu, a jak słusznie zauważył organ I instancji, przewoźnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie osoby, z których pomocą zobowiązanie (przewóz) wykonuje. Na gruncie przepisów prawa celnego odpowiedzialność przewoźnika, tak jak głównego zobowiązanego, jest odpowiedzialnością obiektywną, która skutkuje przyjęciem przez nich ryzyka dopełnienia obowiązków związanych z prawidłowym zamknięciem procedury. Zatem, jeżeli przewoźnik nie dostarczył towaru do urzędu celnego przeznaczenia, skutkiem czego procedura tranzytu nie może być prawidłowo zakończona, to ponosi odpowiedzialność za powstały dług celny. Z kolei według organu odwoławczego, spółka L., była odbiorcą towaru dla procedury tranzytu T1 i z tego tytułu była obowiązana przedstawić towar organom celnym. Pracownik tej firmy odebrał towar, co potwierdza pieczęć firmowa z datą [..] września 2014r. oraz podpis tego pracownika na "Kontenerowym liście przewozowym - Import", oraz to, że w/w spółka dysponowała towarem - dokonała rozładunku z kontenera do magazynu, a w późniejszym czasie wydała do dalszej ekspedycji. Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że towar znajduje się w procedurze tranzytu, o przewidywanym zakończeniu tej procedury w P. i miejscu rozładunku towaru na terenie spółki świadczą już tylko zapisy w w/w dokumencie przewozowym. Jak zauważył organ, jeżeli nawet - co podnosi strona - nie były jej znane dane odnośnie celnych dokumentów tranzytowych, to przyjmując towar, którego status celny budził wątpliwości, z uwagi na zawarte w w/w dokumencie zapisy: "import", "przekaz", stosowane powszechnie wobec towarów wprowadzanych na obszar celny Unii Europejskiej podlegającym formalnościom celnym, przy swoim doświadczeniu zawodowym, powinna była z należytą starannością sytuację wyjaśnić. Zresztą z materiału dowodowego wynika, iż firma L. wiedziała o planowanej dostawie, a co więcej, ustaliła termin dostawy przesyłki oraz termin jej odbioru przez klienta. Skoro więc nadawcą i odbiorcą przedmiotowego towaru były osoby spoza Unii Europejskiej (towar z magazynu firmy wydany został przewoźnikowi ukraińskiemu), L. jako przedsiębiorca świadczący profesjonalnie usługi składu towarów o różnym statusie, przyjmując taki towar, powinien posiadać wiedzę, że podlega on dozorowi celnemu. Powyższe wyczerpuje zaś przesłanki uznania za dłużnika na zasadzie art. 203 ust.3 tiret 2 WKC. Analizując przepisy art. 214 WKC i art. 28-33 WKC organ odwoławczy skonstatował, że organ I instancji także prawidłowo zastosował do ustalenia wartości celnej metodę tzw. "ostatniej szansy" z art.31 ust. 1 WKC, zgodnie z którą, w celu ustalenia tej wartości brane są pod uwagę dane dostępne we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, wykazując uprzednio, że nie jest możliwe jej ustalenie metodami określonymi w art. 29-30 WKC. Ustosunkowując się do twierdzeń odwołujących się stron, organ wskazał, że zgodnie art. 29 WKC, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ale tylko wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 32 i art. 33 WKC. Stąd organy celne nie mogą bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w przedłożonych dokumentach -fakturach, ponieważ ocenie podlega nie tylko wiarygodność samego dokumentu, jego elementy formalne oraz wiarygodność materialna, ale również to, czy w danych okolicznościach sprzedaży, zgodnie zasadniczym wymogiem odnoszącym się do celu sprzedaży to jest wywozu na obszar celny Unii Europejskiej, wartość transakcyjna uwidoczniona w fakturze może być akceptowana jako wartość celna danego towaru. W rozpatrywanej zaś sprawie faktura Commercial lnvoice Nr NIN2207-14 z dnia 22 lipca 2014r. dotycząca przedmiotowego towaru, poprzez określenie osoby kupującego i równocześnie odbiorcy, wskazuje Ukrainę jako obszar, na który towar sprzedano. W tej sytuacji nie jest spełniony wymóg "sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej" i na tej podstawie organ I instancji nie mógł zaakceptować wartości transakcyjnej określonej w w/w fakturze. Stwierdził więc organ odwoławczy, że nieuwzględnienie w niniejszej sprawie wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej towaru usuniętego spod dozoru celnego i ustalenie tej wartości metodą zastępczą, z pominięciem pozostałych metod zastępczych nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, to jest faktu sprzedaży towaru na obszar inny niż Unia Europejska (na Ukrainę) oraz braku informacji szczegółowych o towarze. Zaznaczył organ, że towar fizycznie, w toku postępowania celnego nie był już dostępny, strony tego postepowania szczegółowych informacji o towarze nie dostarczyły, a nie powiodły się również podjęte przez organ I instancji działania w celu pozyskania danych dotyczących towaru m.in. od chińskiego dostawcy i ukraińskiego odbiorcy. Dlatego też prowadząc ustalenia w zakresie wartości celnej towaru, organ I instancji mógł kierować się jedynie informacjami o towarze dostępnymi z dokumentów dotyczących przesyłki, tj.: - nazwą określającą rodzaj towaru, - krajem pochodzenia towaru, - krajem eksportu towaru, - zbliżonym czasem przywozu towaru, - zbliżonym poziomem transakcji. Zatem działając zgodnie z przepisami w ramach przyjętej metody zastępczej, z rozsądną elastycznością, wyrażającą się możliwością odstąpienia od pewnych warunków jej stosowania, organ celny zdaniem organu odwoławczego zastosował wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedawanych w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie wartości celne według organu odwoławczego nie podważa przedłożona korespondencja a-mail zawierająca, jak stwierdzi odwołująca się spółka C., korespondencję z chińskim dystrybutorem tabletów, w której przedstawione zostały ceny tabletów marek HP oraz Xiaomi, gdyż organ celny prawidłowo stosował przepisy celne. Odnosząc się do zarzutów odwołujących się stron odnośnie decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług organ odwoławczy podkreślił, że zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy są zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa - art. 203 WKC i art. 19a ust. 9 ustawy VAT. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej wynika i jest powiązane ze sprawą celną, a prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji celnej, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał organ, że ustalenia poczynione w postępowaniu w zakresie długu celnego, w tym ustalenia w zakresie elementów kalkulacyjnych, na podstawie przepisów prawa celnego są wiążące dla rozstrzygnięcia w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w imporcie i określenia zobowiązania z tego tytułu, przy czym nie jest wymagane, aby do wydania takiego rozstrzygnięcia (decyzji) orzeczenie odnoszące się do długu celnego miało przymiot decyzji ostatecznej. Podkreślił dalej organ, że dyspozycja art. 38 ust.1 ustawy VAT nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów celnych dotyczących wymiaru i poboru cła do należności podatkowych. Oznacza to, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w imporcie obejmuje wszystkie osoby będące dłużnikami długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Skoro więc strony odwołujące się, uznane zostały dłużnikami solidarnymi długu celnego, powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje ich solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jako podatników w rozumieniu przepisów podatkowych. Podkreślił dalej organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie organ celny pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług w imporcie w łącznej wysokości 212 529,00 zł przyjmując za podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust.1 powołanej ustawy VAT, kwotę stanowiącą ustaloną w postępowaniu w sprawie długu celnego wartość celną przedmiotowego towaru powiększoną o należne cło oraz prawidłowo zastosował 23% stawkę podatku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. organ celny I instancji nie naruszył także wskazanych w odwołaniach przepisów postępowania, bowiem podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydał w oparciu o przepisy prawa materialnego prawidłowe decyzje administracyjne. W treści uzasadnienia wskazane zostały fakty i dowody uznane przez organ I instancji za udowodnione oraz te, którym tego przymiotu omówiono oraz wyjaśnione przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W szczególności nie został naruszony wskazywany w odwołaniach przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym organ może odmówić przeprowadzenia dowodów, gdy okoliczności na które zostały powołane zostały, tak jak w niniejszej sprawie, stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zebrany zaś w niniejszej sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego i odpowiedzialności stron postępowania jako dłużników. Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [..] czerwca 2016 r. złożyli: C., J.R. i L. Spółka C. zaskarżonym decyzjom postawiła zbieżne zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; a) art. 29 i art. 30 ust. 1 WKC poprzez nieuprawnione odstąpienie od określenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną i wadliwe przyjęcie, iż wartość celna powinna zostać określona w oparciu o art. 31 ust. 1 WKC co skutkowało błędnym znacznym zawyżeniem wartości celnej, 2. naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie ciążącego na organach celnych obowiązku pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia podstawowych parametrowi technicznych urządzeń objętych procedurą tranzytu, prowadzące do znacznego zawyżenia wartości celnej; b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwy dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy służący określeniu wartości celnej towarów objętych procedurą tranzytu, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów, podatkowych (celnych), poprzez kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Spółka L. zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1. błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegających na niesłusznym przyjęciu, że: a) skarżąca wiedziała, iż przedmiotowy towar był objęty procedurą tranzytu; b) w momencie dostawy towaru, skarżąca zaniechała sprawdzenia, czy przedmiotowy towar był objęty procedurą tranzytu; c) z faktu, iż skarżąca wiedziała, że przedmiotowy towar ma zostać dostarczony na magazyn skarżącej, można wnioskować, iż wiedziała ona o objęciu go procedurą tranzytu; d) do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w dniu [..] września 2014 r., tj. w dacie dostawy i przyjęcia towaru na magazyn celny skarżącej spółki; 2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niedokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że spółka L. wiedziała, że przedmiotowy towar był objęty procedurą tranzytu w sytuacji gdy: - główny zobowiązany, tj. spółka C. nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o poinformowaniu skarżącej spółki o objęciu towaru procedurą tranzytu przed datą przybycia towaru na magazyn skarżącej, tj. do dnia [..] września 2014 r.; - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków M.A., B.S. oraz G.C. wynika, że w momencie przywozu towaru na magazyn skarżącej w dniu [..] września 2014 r. nie towarzyszyły towarowi żadne dokumenty świadczące o objęciu towaru procedurą tranzytu; - na dowodzie w postaci kontenerowego listu przewozowego była adnotacja kontenerowy list przewozowy - import, co biorąc pod uwagę znaczenie słowa import jednoznacznie wskazuje, iż można było uznać, że towar został wprowadzony do obrotu; - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kierowca przewożący towar został skierowany bezpośrednio do firmy L., a nie do Urzędu Celnego celem zakończenia procedury tranzytu, co wskazuje na krajowy charakter dostarczonego towaru; - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka C. skontaktowała się w sprawie towaru ze spółką L. dopiero po dacie 16 października 2014 r., a więc po upływie terminu do zamknięcia procedury tranzytu; b) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że spółka L. nie podjęła dostatecznych działań zmierzających do ustalenia statusu towaru i uczestniczyła w jego usunięciu spod dozoru celnego w sytuacji gdy: - ze zgromadzonego w sprawie materiały dowodowego wynika, że firma C. nie poinformowała skarżącej spółki, że towar jest objęty procedurą tranzytu; - z zeznań świadków w postaci pracowników spółki L. wynika, że kierowca zapewnił ich, że towar nie jest objęty procedurą tranzytu; - pominięto dowód z zeznań świadków, o których mowa w punkcie e) poniżej; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż do osunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w dniu [..] września 2014 r. tj. w dacie dostawy i przyjęcia towaru na magazyn skarżącej spółki, co z kolei miało wpływ na ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do usunięcia towaru doszło dużo wcześniej ze względu na fakt, że: - w dacie przywozu na magazyn celny, przesyłce nie towarzyszyły dokumenty celne, ani nie było zamknięć celnych, świadczących o fakcie, iż towar jest pod dozorem celnym; - kierowca pojazdu poinformował pracowników spółki, że towar nie jest objęty procedurą tranzytu; d) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie za wiarygodne w całości zeznań M.A., w sytuacji gdy: - zeznania tego świadka pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym w postaci nagrania z monitoringu, z którego jednoznacznie wynika, że to świadek M.A. dokonał zerwania plomb z kontenera; - zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków tj. B.S. i G.C., którzy wskazywali, że kierowca poinformował ich, że towar ma charakter krajowy i nie jest objęty procedurą tranzytu; e) naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie dowodu z zeznań świadków M.B. I K.W. w sytuacji gdy byli to pracownicy biura i magazynu, prowadzący bezpośrednie rozmowy z M.A. oraz podejmujący działania zmierzające do ustalenia statusu towaru, co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1a) O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego i uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w stosunku do skarżącej spółki; Z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Sąd, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, dodatkowo zarzuciła: g) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez: - niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób dostateczny braku możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 i 30 WKC; - niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji doboru materiału porównawczego dla zastosowania art. 31 WKC; - niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, według jakiego kursu USD została obliczona kwota długu celnego; W konsekwencji powyższe uchybienia, zdaniem skarżącej, doprowadziły do: 3) naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego zastosowanie i uznanie, że odbiorca towaru - spółka L. była zobowiązana do przedstawienia towaru organowi celnemu, z uwagi na fakt, iż wiedziała, iż jest on objęty procedurą tranzytu; b) art. 203 ust. 3 tiret 2. WKC w zw. z art. 213 WKC poprzez jego zastosowanie i uznanie, ze spółka L. ponosi odpowiedzialność solidarną za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Z kolei J.R. zarzucił naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1.art. 210 § 1 pkt 3 O.p., przez nie oznaczenie w osnowie zaskarżonej decyzji stron postępowania i podstawy odpowiedzialności każdej ze stron, 2. naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 203 ust. 3 WKC, przez uznanie skarżącego za dłużnika, bez wskazania w stosunku do niego podstawy prawnej odpowiedzialności za powstanie długu celnego, 3. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków P.R. i A.S. - pracowników C. S.A., zawnioskowanych przez skarżącego na okoliczność uzgodnienia z kierowcą M.A. i z odbiorcą towaru L. s sp. z o.o. sposobu zakończenia procedury celnej, przesłania dokumentów (potwierdzenia zamknięcia T1) drogą elektroniczną, które to okoliczności uzasadniają twierdzenie, że kierowca nie wiedział i nie mógł wiedzieć o naruszeniu procedury, 4. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonywanie dowolnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz wydanie decyzji na nienależycie i w niepełni ustalonym stanie faktycznym, - 5. art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy przez brak dokonania ustalenia stanu faktycznego, brak oceny materiału dowodowego i wskazania którym dowodom organ dał wiarę a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, 6. naruszenia przepisów postępowania, przez uznanie, że organ nie jest uprawniony do oceny okoliczności mających wpływ na zwolnienie zobowiązanego J.R. z odpowiedzialności, uznając bezpodstawnie, że uprawnienie do takiej oceny posiada jedynie sąd. Wywodząc powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym swoje stanowisko we wszystkich sprawach, będących przedmiotem skarg spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania, w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny zasadności podstaw przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego podmiotom, którzy mieli związek z procedurą tranzytu zewnętrznego z Polski na Ukrainę towaru w postaci 8700 sztuk tabletów PC, a następnie prawidłowości ustalenia wartości celnej tego towaru. Bezsporny jest bowiem status celny tego towaru, to jest, że w dniu [..] września 2014r. został objęty przez firmę C. procedurą tranzytu zewnętrznego według MRN [...] w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny Baza Kontenerowa w G., skąd został zwolniony do procedury tranzytu z terminem dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w P. do dnia 6 października 2014r. Towar ten został transportowany na środku transportu kierowanego przez kierowcę M.A., zatrudnionego przez przewoźnika to jest firmę J.R. i dostarczony w dniu [..] września 2014r. bezpośrednio do odbiorcy wskazanego w dokumencie tranzytowym, tj. L. Pracownicy tej firmy rozładowali towar i złożyli go w magazynie krajowym, bez przedstawienia go organowi celnemu, a w dniu 3 października 2014r. towar został wydany ukraińskiemu przewoźnikowi celem dalszej ekspedycji - wywozu na Ukrainę. W świetle tych bezspornych faktów nie może budzić wątpliwości, że nastąpiło usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru w dniu [..] września 2014 r. w magazynie spółki L., a twierdzenia tej ostatniej, sugerujące możliwość usunięcia spod dozoru na wcześniejszym etapie, ocenić należy jako polemiczne, nie znajdujące zakorzenienia w realiach sprawy. Dla oceny pierwszej kwestii spornej zastosowanie będą miały przepisy prawa celnego i przede wszystkim WKC. Zgodnie z art. 2 Prawa celnego wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru, powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. "Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Artykuł 91 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty m.in. towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowymi innym opłatom ani środkom polityki handlowej, a przemieszczanie to odbywa się m.in. z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei artykuł 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. W ustępie 2 art. 96 stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Kolejny mający zastosowanie w sprawie przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a)przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W ustępie 2 zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Procedura celna mająca stosowana w niniejszej sprawie to jest wspólnotowy tranzyt zewnętrzny to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14). Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku C. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka. Podstawy odpowiedzialności za dług celny przyjętej przez organy celne, ten akurat skarżący nie kwestionuje. Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar jest przewoźnik – J.R. prowadzący firmę Usługi Transportowe. Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Z materiału dowodowego, choćby pisemnych wyjaśnień czy zeznań kierowcy M.A., który przewoził środkiem transportu przedmiotowy towar, wynika jednoznacznie, że miał świadomość w jakiej procedurze 96 ust 2 przewożony przez niego towar się znajdował. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za nie wypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej – przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. Słusznie podkreślają przy tym organy, że przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Nie ma więc żadnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego J.R. za powstały dług celny, z jakich względów podlegający mu kierowca, który towar przewoził, nie dopilnował domknięcia procedury i co względem tego przekazał mu odbiorca. Kolejnym uczestnikiem procedury w jakiej znajdował się przedmiotowy towar był odbiorca towaru, wynikający z dokumentu przewozowego, to jest skarżąca L. Zdaniem sądu, organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjęły odpowiedzialność obiektywną tego dłużnika za powstały dług celny, a więc także opartą na zasadzie ryzyka. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. WKC, osoba odbierająca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Asumpt co do przyjęcia świadomości tego skarżącego, co do procedury w jakiej znajdowały się dostarczone mu towary, dają jednoznaczne twierdzenia świadka M.A., kierowcy, który środkiem transportu dostarczył przedmiotowy towar do siedziby skarżącej. Wprawdzie skarżąca próbuje podważyć wiarygodność depozycji tego świadka, ale czyni to bezskutecznie. Okoliczność, że świadek ów podał, że to pracownicy L. usunęli plombę, podczas gdy na odtworzonym zapisie z monitoringu widoczne jest, iż czyni to własnoręcznie skarżący nie jest wystarczająca, aby zeznania świadka zdezawuować. Nie budzi wątpliwości bowiem, że świadek nie uczynił tego ani samorzutnie ani samowolnie, lecz po podjęciu decyzji przez pracowników skarżącej, że towar zostanie rozładowany. Zdaniem sądu świadek M.A. nie miał żadnych powodów, aby taić w jakiej procedurze dostarczony towar się znajduje, skoro sam przyznaje, że miał co do tego wiedzę. Na taki stan rzeczy, zgodny z twierdzeniami świadka, wskazuje nadto okoliczność, że pracownik skarżącej, na dokumencie "Kontenerowy list przewozowy - Import", dokonał niestandardowej adnotacji "brak dokumentów celnych". Zgodzić się należy z organami, że przyjęcie towaru dopuszczonego do obrotu na rynku wewnętrznym, takiego zapisu nie wymagało. Niezależnie od powyższego organy wykazały przekonywująco, że bez względu na to, czy przedstawiciele skarżącej L. wiedzieli o rzeczywistym statusie przyjmowanego towaru, to i tak ten skarżący poniósłby odpowiedzialność za usunięcie spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 WKC tiret 2 WKC, zgodnie z którym za dłużnika długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Okoliczności, na które powołuje się organ, rzeczywiście przekonują, że skarżący ten powinien zdawać sobie sprawę, że dostarczony mu towar znajduje się w szczególnej procedurze, tym bardziej, że chodzi o podmiot, który profesjonalnie zajmuje się składowaniem towarów, czynnie uczestniczy w obrocie towarowym z krajami trzecimi prowadząc magazyn czasowego składowania i skład celny. Wymienić tu należy zapisy w dokumencie przewozowym takie jak "import", "przekaz", stosowane powszechnie wobec towarów wprowadzanych na obszar celny Unii Europejskiej podlegających formalnościom celnym. Ponadto nadawcą i odbiorcą przedmiotowego towaru były osoby spoza Unii Europejskiej, towar z magazynu firmy wydany został przewoźnikowi ukraińskiemu, a z wyjaśnień samej skarżącej wynika, że wiedziała o planowanej dostawie, a dodatkowo z dalszym odbiorcom uprzednio ustaliła termin odbioru. Przypomnieć też trzeba o niestandardowej adnotacji na wzmiankowanym liście przewozowym. Zgodzić się także należy z organami celnymi, że gdyby ta skarżąca nie miała wiedzy o towarze, to znaczy gdyby jej nikt nie zlecił przyjęcia tego towaru na magazyn, to towar ten z pewnością nie zostałby przyjęty, i to bez ustalenia czy towar ten może zostać złożony w magazynie firmy, a tym bardziej wydany bez wcześniejszego sprawdzenia od kogo pochodzi, kto kazał go dostarczyć na magazyn i komu należy towar wydać. Okolicznością nie bez znaczenia jest to, że chodzi o towar dużej wartości. W świetle tych okoliczności, bez jednoznacznego upewnienia się co do statusu przesyłki, podjęła skarżąca ryzyko, skutkujące odpowiedzialnością za powstały dług celny wskutek usunięcia towaru spod dozoru, a uczestnictwo skarżącej w tym usunięciu jest oczywiste. Nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności uczestników przedmiotowej procedury okoliczność, czy główny zobowiązany powiadomił odbiorcę o terminie nadejścia przesyłki, jej statusie i przesłał odpowiednie dokumenty, tu: odpowiedni dokument T1 MRN. W ocenie sądu podnoszenie tych okoliczności jest przejawem przerzucania na siebie odpowiedzialności pomiędzy tymi podmiotami, bez wpływu na ustalenie ich odpowiedzialności za bezspornie zaistniały dług celny. Tymczasem zadaniem organu było ustalenie w niniejszej sprawie obowiązków celnych konkretnego podmiotu w stosunku do procedury tranzytu zewnętrznego, i stwierdzenie czy te obowiązki zostały wykonane czy też nie, a bez znaczenia jest stopień przyczynienia się innych podmiotów do ich niewykonania. Organ odmawiając przesłuchania kolejnych świadków – pracowników skarżącej L., na te same okoliczności, na które przesłuchani byli już dwaj inni świadkowie, przy dość jednolitym stanowisku na sprawę prezentowanym w składanych przez tę stronę w toku postępowania wyjaśnianiach, nie naruszył przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 188 o.p., bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, ale takie jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postepowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy obiektywnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz baczyć, czy wynikające z nich okoliczności nie są już dostatecznie wykazane innymi dowodami. Tak samo należy ocenić żądanie skarżącego J.R., o przesłuchanie świadków – pracowników C., bowiem zeznania tych świadków, w świetle zgromadzonych dokumentów, pozostałyby bez wpływu na odpowiedzialność celną, a co za tym idzie podatkową, tego skarżącego. W orzecznictwie panuje pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Z tych powinności organy wywiązały się obejmując postępowaniem także kierowców, przewoźników ukraińskich, którzy odebrali przedmiotowy towar z magazynu skarżącej L. - K.V. oraz A.B. Zgromadzone w sprawie dowody nie pozwoliły jednak uznać ich za dłużników, jak też poszerzyć kręgu dłużników o inne osoby, także wskazywane przez skarżącą C., bowiem organ nie dysponował dokumentami świadczącymi, że te podmioty wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury. Takich dokumentów nie dostarczył też główny zobowiązany. Niesłuszne są w świetle powyższego zarzuty nie określenia długu celnego w stosunku do wszystkich dłużników, bo nie poparte dokumentami, z których wynikałby odmienny od przyjętego przez organy stan faktyczny. Nie sposób też zgodzić się zarzutem skargi J.R., że zaskarżone decyzje wydane zostały z obrazą art. 210 § 1 pkt 3 O.p., przez nie oznaczenie w osnowie stron postępowania i podstawy odpowiedzialności każdej ze stron. Wbrew temu co twierdzi ten skarżący, w osnowie decyzji wymienione są wszystkie strony do których skierowana jest decyzja, co jednoznacznie identyfikuje jej adresatów. Po wtóre wypada zauważyć, że decyzja organu I instancji wymienia w podstawie prawnej wszystkie mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, a w uzasadnieniu wiąże określone przepisy z podstawą odpowiedzialności każdej ze stron. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zaaprobował w całości zastosowane w sprawie przepisy prawa i ich wykładnię, dokonując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odrębnego ich omówienia, dochodząc do takich samych wniosków jak organ I instancji. Dokonując prawidłowych ustaleń w zakresie kręgu dłużników celnych: głównego zobowiązanego C., przewoźnika J.R. oraz odbiorcy L. organy w konsekwencji słusznie przyjęły ich solidarną odpowiedzialność zgodnie z art. 213 WKC. Nie można także podzielić zarzutów skarg w odniesieniu co do prawidłowości ustaleń w zakresie wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest, co do zasady, wartość transakcyjna. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy, niesłuszny jest zarzut skarżących odrzucenia przy ustaleniu wartości celnej właśnie wartości transakcyjnej. Słusznie organy podnoszą, że skoro doszło do zakwestionowania sprzedaży w celu wywozu na terytorium Wspólnoty, brak było podstawy do ustalania wartości na podstawie dokumentów sprzedażowych. W sprawie nie ujawniono dokumentów, z których wynikałoby, że towary były sprzedane w celu wywozu na obszar celny wspólnoty. Na odmienny stan rzeczy wskazuje natomiast, wbrew temu co twierdzą skarżący, przebieg transportu przedmiotowych towarów i towarzyszące im dokumenty. Organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie w trakcie postępowania brak było tych towarów, a w dokumentacji towarzyszącej podano ich bardzo ogólnikowe dane. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak takich danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Podkreślenia wymaga, że żadna ze stron czy też inne podmioty do których zwracał się organ o uzyskanie bliższych danych i cech towarów, nie udzieliły takich przydatnych w sprawie informacji. W świetle powyższego nie sposób zakwestionować skutecznie odrzucenia przez organ także tych metod zastępczych. W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art.31 ust.1 WKC. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród, który wybrano to, gdzie cena jednostkowa była najniższa, co sprawia nie są one dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie powołują się przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ. Możliwość osiągania cen na rynku przez towary o podobnych cechach ogólnych, nie może mieć wpływu na prawidłowość ustaleń co do wartości celnej wyliczonej przez organ w zgodzie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa. W tym kontekście przedłożona przez skarżącą C. korespondencja z chińskim dystrybutorem tabletów, w której przedstawione zostały ceny tabletów marek HP oraz Xiaomi, nie ma znaczenia w sprawie i przyjęta metodę wyliczenia wartości celnej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skargach ( art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,) bo nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwał skarżący. Na podstawie poczynionych ustaleń organy prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że w realiach niniejszej odpowiedzialność solidarną za powstały dług celny ponoszą skarżący oraz że ustalenie wartości celnej mogło być dokonane jedynie w oparciu o tzw. metodę ostatniej szansy, prawidłowo wyliczając jej wartość. Przechodząc do omówienia zarzutów skarg wniesionych od decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego wyżej opisanymi procedurami tranzytu zewnętrznego, stwierdzić przychodzi na wstępie, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym, w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06). Nie ma również podstaw prawnych do tego by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określających kwoty długu celnego. Ta kwestia była rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 sygn. akt. I SA/Rz 801/07 sformułował tezę, że skoro obydwa zobowiązania, tj. w zakresie długu celnego i podatku, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje. Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak trafnie wskazały organy orzekające w sprawie, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest import towarów, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 19 ust.7 ustawy o VAT). Dług celny z kolei stosownie do art. 201 ust. 2 WKC, powstaje m.in. w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a obowiązek ich obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym ciąży, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, na podatniku. Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszych sprawach wszystkie te elementy składowe zostały określone w decyzjach stwierdzających powstanie długu celnego i określających jego wysokość. Z podniesionymi w skargach zarzutami w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżący, zarzucając organowi błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionują nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy celne i podatkowe na postawie niespornych okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz częściowo przyznanych przez strony. W ocenie sądu, to skarżący w wybiórczej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijają szereg okoliczności, na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie. Tym samym wnioskom i ocenom organów wynikających z rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, nie sposób postawić skutecznie zarzut dowolności, gdyż zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.