I FSK 1742/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 420/16 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić W. M. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt: I SA/Gd 420/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. M. (zwany dalej "skarżącym") uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 8 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. 2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ustalił, że postanowieniem z 12 listopada 2015 r., w ramach prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie postanowieniem z 19 listopada 2015 r. (doręczonym 23 listopada 2015 r.) wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2015 r. zaś zaskarżonym postanowieniem z 8 grudnia 2015 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. 2.2. Sąd I instancji, uchylając zaskarżone postanowienie przyjął, że ponieważ z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się etap czynności sprawdzających, to termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z 12 listopada 2015 r. (wydanego w ramach czynności sprawdzających), to w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 8 grudnia 2015 r. organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. wyznaczony w postanowieniu z 12 listopada 2015 r. nie został bowiem skutecznie przedłużony. W oparciu o powyższe sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT"). Przyjęły bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, reprezentowanego przez radcę prawnego, powyższy wyrok zaskarżono w całości. 3.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 w związku z art. 3 § 1, art. 1 § 1 i art. 2 oraz art. 134,135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny w wyniku której uchylono zaskarżone postanowienie, podczas gdy, wbrew dowolnemu uznaniu przez sąd organ podatkowy nie naruszył art. 87 ust.2 zdanie 2 ustawy o VAT, co winno skutkować w świetle art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniem skargi, jako bezzasadnej; 3.2.2. art.141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprawidłowe i sprzeczne z regułami sporządzenie uzasadnienia, bowiem nie odniesiono się w nim do stanowiska organu podatkowego w żadnej mierze, zaś uzasadnienie stanowiło powielenie stanowiska skarżącego, oparte na powoływaniu się na różne tezy oraz wyciągi z uzasadnień sądów administracyjnych dotyczących art. 87 ustawy o VAT. 3.3. Na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono natomiast zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT przez: 3.3.1. niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że w momencie wydania zaskarżonego postanowienia w toku postępowania podatkowego, tj. 8 grudnia 2015 r. organ podatkowy działał po upływie terminu zwrotu VAT co oznaczało, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. nie został skutecznie przedłużony, podczas gdy wydane postanowienie stanowiło potwierdzenie i podtrzymanie stanowiska organu podatkowego podjętego w toku czynności weryfikacyjnych a wyrażonych w postanowieniu z dnia 12 listopada 2015 r. wydanym w ramach czynności sprawdzających, tym samym organ podatkowy utrzymał zasadność przedłużenia terminu zwrotu determinując go momentem zakończenia postępowania podatkowego, które stanowiło kontynuację czynności weryfikacyjnych; 3.2.2. wskutek błędnej wykładni powyższego przepisu w zakresie normatywnego pojęcia zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" z pominięciem celu instytucji odroczenia zwrotu podatku VAT (art. 86 i 88 ustawy o VAT) oraz woli ustawodawcy, który przesądził, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług a nie kierując się językową wykładnią pojęcia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej " 3.4. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zważył, co następuje: 4.1. W punkcie wyjścia odnotować należy, że postępowanie sądowoadministracyjne wszczęto w rozpoznawanej sprawie po 15 sierpnia 2015 r., tj. po wejściu w życie znowelizowanego art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ pełnomocnik Naczelnika Urzędu Skarbowego w oświadczeniu z 4 sierpnia 2016 r. (k. 54 akt sądowych) zrzekł się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym a strona przeciwna, tj. skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 4.2. Po tych uwagach o charakterze porządkującym przypomnieć należy, że zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak wskazano jednak w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy uznał, że zastosowanie art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było w pełni zasadne. Przechodząc do kwestii stanowiącej podstawę wydania w sprawie powyższego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia wyroku sądu I instancji w całości i odrzucenia skargi, odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Odnotować także trzeba, że z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 powołanej wyżej ustawy, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, respektując stanowisko przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, zwrócić należy uwagę na wiążące Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 Ordynacji podatkowej w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06. W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 4.4. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 4.5. Przenosząc stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżący kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnotować także trzeba, że pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 grudnia 2015 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącego, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. W przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.