II FSK 1149/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 963/16 w sprawie ze skargi "S. " sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-200/16/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 963/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny spawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) produkując specjalistyczny sprzęt medyczny oraz produkty farmaceutyczne, a także świadcząc usługi pakowania, składania, konfekcjonowania produkowanych wyrobów. Produkcja jest realizowana tylko i wyłącznie na zlecenie konkretnego kontrahenta, tzn. zgodnie z przekazaną specyfikacją oraz zamówieniem kwotowym. Towary nie mogą być sprzedane podmiotowi trzeciemu. Standardowe warunki współpracy przewidują, że klient samodzielnie odbiera towar od spółki, jednak czasami zdarzają się sytuacje, w których zleceniodawca nie może odebrać określonej partii produktów albo klient potrzebuje dostawy poza ustalonym harmonogramem dostaw lub do nowej lokalizacji. W takich przypadkach spółka zajmuje się organizacją transportu i z tego tytułu uzyskuje od kontrahenta dodatkowy przychód. Spółka zapytała, czy dodatkowy przychód związany z transportem wyrobów wytworzonych na terenie SSE jest wolny od podatku dochodowego, jako przychód z działalności strefowej? Zdaniem spółki, dochód uzyskany z tytułu transportu wyrobów wytworzonych na terenie strefy, które są objęte posiadanym przez nią zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie strefy, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Stwierdził, iż przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienie odnosi się do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, określonej w zezwoleniu. Natomiast opisane we wniosku usługi transportowe nie zostały wymienione w zezwoleniu. Wobec tego przychód uzyskany ze świadczenia tych usług nie stanowi przychodu z działalności strefowej, a zatem nie jest objęty zwolnieniem od podatku. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną, zawężającą wykładnię określenia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" polegającą na nieuznaniu – w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – że elementem tej działalności jest również dostawa, tj. transport do miejsca ostatecznego przeznaczenia wyprodukowanych na terenie SSE towarów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w pojęciu "działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. mieści się szereg czynności składających się na ogół działań przedsiębiorcy, a niektóre z nich mogą lub nawet muszą być wykonywane poza terenem SSE. Wszystkie one są jednak kosztem prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej na terenie SSE. Sąd zastrzegł, iż możliwość zaliczenia do działalności strefowej zwolnionej z podatku dochodowego przychodów związanych z czynnościami wykonywanymi poza strefą, wymaga istnienia ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy. Sąd uznał, że podane przez spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji czynności takie cechy posiadają. Spółka podała bowiem, że wyjątkowo i wyłącznie na rzecz odbiorców produkowanych towarów organizuje ich transport. W opinii Sądu działania takie nie świadczą o odrębnej działalności gospodarczej spółki w dziedzinie transportu, ale stanowią usługę pomocniczą w działalności prowadzonej w zakresie produkcji towarów w SSE. W konsekwencji powinny one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną złożył organ interpretacyjny. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.; dalej: u.s.s.e.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jest również dostawa, tj. transport do miejsca ostatecznego przeznaczenia wyprodukowanych na terenie SSE towarów oraz dodatkowy przychód związany z transportem wyrobów wytworzonych na terenie SSE jest wolny od podatku dochodowego, jako przychód z działalności strefowej. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Według zaś postanowień ust. 4 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (zastrzeżenia z ust. 5-6 nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Słusznie Sąd pierwszej instancji przypisał istotne znaczenie użytemu w przytoczonych przepisach terminowi "działalność gospodarcza" i poczynił trafne spostrzeżenie, iż w pojęciu tym mieści się szereg działań składających się na działalność gospodarczą. Jednym z takich działań może być dostarczenie wyprodukowanego na terenie strefy towaru kontrahentowi, na którego wyłączne zlecenie (według jego specyfikacji) towar ten został wytworzony i którego nie może odebrać on sam, wbrew standardowym warunkom współpracy, a przy tym towar ten nie może być sprzedany żadnemu podmiotowi trzeciemu, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze te okoliczności oraz podaną przez skarżącą informację, iż towar taki dostarcza do swojego kontrahenta tylko czasami, a także i tę, że gdyby nie dostarczyła w tych rzadkich sytuacjach towarów, to mogłaby nie wygenerować przychodu za wyprodukowany wyrób, to niezasadne jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, traktowanie takich sporadycznych dostaw jako działalności zupełnie oderwanej od prowadzonej przez skarżącą podstawowej działalności gospodarczej określonej w pozwoleniu i kwalifikowaniu ich do działalności transportowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, w tym w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach, iż zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Istotne jest też, by spełniony został wymóg subsydiarności, w tym wypadku świadczonej usługi do produktu głównego wytworzonego w strefie. Według stanu faktycznego podanego przez skarżącą, wszystkie te warunki zostały spełnione, zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż może ona korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie objętym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli objąć nim przychód uzyskiwany z transportu, który nie jest standardową usługą przez nią świadczoną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.