II FSK 363/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 154/16 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2015 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., I SA/Gd 154/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. M. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca nabyła nieruchomość w 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia na członka spółdzielni. Jakkolwiek skarżąca zapłaciła za tę nieruchomość już w 2004 r., to jednak faktycznie nabycie miało miejsce w dacie podpisania aktu notarialnego, 3 lata później, tj. w dniu 13 kwietnia 2007 r. Organ wskazał, że w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). W dniu 30 grudnia 2010 r. skarżąca aktem notarialnym zbyła tę nieruchomość w drodze zamiany. 3. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu powyższej transakcji zamiany nieruchomości wyniósł 405.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w związku ze zbyciem w drodze zamiany w 2010 r. lokalu mieszkalnego strona uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 256.411 zł i decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 48.718 zł. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 48.433 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nabycie przez skarżącą prawa własności przedmiotowego lokalu nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2007 r. Ponieważ odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu w drodze zamiany strona dokonała w dniu 30 grudnia 2010 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W zakresie ulgi meldunkowej organ podniósł, że strona powinna złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2010 r., tj. do dnia 2 maja 2011 r. Ponieważ strona takiego oświadczenia nie złożyła, dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu. 5. W skardze skarżąca zakwestionowała ustalenie co do daty nabycia lokalu. Wskazała, że sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpiło już w 2004 r. i od tej daty posiadała nieruchomość. Nabycie lokalu powinno lecz nie musi przecież nastąpić w drodze aktu notarialnego. Ponadto skarżąca zakwestionowała przyjętą przez organ wartość zbytego lokalu. Podkreśliła, że przy zamianie podniosła wartość zamienianej nieruchomości do wartości nabywanego w ten sposób lokalu mieszkalnego, określonej przez Urząd Miasta na kwotę 400.000 zł. Dlatego też ustaliła z notariuszem cenę zamiany na 405.000 zł. Mieszkanie sprzedała w 2014 r. za cenę niższą - 300.000 zł, oceniając ją na realną cenę rynkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W zakresie daty nabycia nieruchomości sąd I instancji wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2004 r. skarżąca podpisała ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o budowę mieszkania, w wyniku czego powstała ekspektatywa odrębnej własności lokalu, uiściła też wymagany wkład budowlany. Zdaniem sądu nabycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności nie jest równoznaczne z nabyciem własności nieruchomości (odrębnej własności lokalu mieszkalnego). Sąd podzielił stanowisko organu, który odwołał się do wyroku NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 929/13, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest dopiero roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Wynika to wprost z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.). Choć ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna, to nie stanowi jeszcze prawa odrębnej własności lokalu. Dlatego nabycie lub zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie może być traktowane jak nabycie lub zbycie prawa własności nieruchomości lub innego prawo określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem sądu I instancji ani uiszczenie wkładu budowlanego, ani objęcie lokalu w posiadanie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani zawarcie umowy o budowę mieszkania - nie oznaczają nabycia lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. O nabyciu takim można mówić dopiero z datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i jego przeniesieniu na nabywcę, co w realiach niniejszej sprawy nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2007 r. i od tego dnia należy liczyć upływ terminu. Zdaniem organu porównanie dwóch dat (13 kwietnia 2007 r. – nabycie i 30 grudnia 2010 r. – zbycie drodze zamiany) wskazuje, że nie upłynął termin niezbędny do uzyskania ulgi meldunkowej, zatem dochód z tytułu zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu. W zakresie złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi organ podniósł, że strona w celu skorzystania z powyższej ulgi miała obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy 2010, czyli do dnia 2 maja 2011 r., czego jednak nie uczyniła. Bezspornie zatem omawiana ulga jej nie przysługuje. W zakresie wartości przychodu organ wskazał, że z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości dla każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. Nie ma więc znaczenia, że w związku z umową zamiany podatniczka otrzymała faktycznie tytułem dopłaty kwotę 5.000 zł, a jej przychód jest "kwotą niepieniężną". Również fakt, że nabyty w wyniku umowy zamiany z dnia 30 grudnia 2010 r. lokal skarżąca sprzedała następnie ze stratą (nabyła za cenę podaną w akcie notarialnym w wysokości 405.000, zbyła za cenę 300.000) nie ma wpływu na kwestię opodatkowania przychodu uzyskanego z tejże umowy zamiany. Taka zależność nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa. 7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) -c) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i błędne określenie daty nabycia nieruchomości poprzez uznanie, że skarżąca nabyła nieruchomość w 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu przez co jednocześnie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje związane z obrotem nieruchomościami tożsame co do treści dokonanych czynności są różnie rozpoznawane co do konsekwencji podatkowych. Mając powyższe na uwadze, wniosła o: - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, - zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, - przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, gdyż opłaty w całości nie zostały zapłacone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o : - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Okoliczność, że zbycie nieruchomości w drodze jej zamiany stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości nie była w sprawie sporna. Spór w sprawie dotyczył natomiast daty nabycia przez skarżącą lokalu, zbytego przez nią w drodze zamiany w 2010 r., co ma istotny wpływ na możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że zbyte w drodze zamiany (na mocy aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2010 r.) prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w 2007 r. Jednakże sąd I instancji trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nieruchomość zbytą w dniu 30 grudnia 2010 r. nabyła w 2007 r. Dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego doszło - zdaniem Sądu - do przeniesienia prawa własności omawianej nieruchomości na skarżącą. Stosownie bowiem do treści art. 155 § 1 k.c. - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie zaś z treścią art. 158 tej ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że skarżąca w dniu 28 kwietnia 2004 r. zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o budowę lokalu i - że jak wynika z treści pisma tej Spółdzielni z dnia 28 stycznia 2015 r. - z chwilą podpisania tej umowy powstała ekspektatywa odrębnej własności lokalu. W treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ustawodawca przewidział możliwość zawarcia szczególnego rodzaju umowy, tj. umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Jest to rodzaj umowy przedwstępnej, przyrzekającej ustanowienie odrębnej własności lokalu w przyszłości. Odrębna własność lokalu może zatem powstać w wykonaniu (przewidzianej w art. 9 ust. 1 ustawy) umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Do ważności takiej umowy niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony, oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 2 ustawy). Zawarcie umowy spełniającej warunki określone w treści art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali powoduje powstanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, stanowiącej prawo majątkowe, z którym związane jest roszczenie o przeniesienie własności lokalu po jego wybudowaniu, które może być dochodzone na drodze sądowej. W art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) postanowiono, że z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1 (tj. umowy o budowę lokalu), powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane dalej "ekspektatywą odrębnej własności lokalu". Zaznaczenia wymaga, że ani organ odwoławczy, ani też sąd pierwszej instancji nie kwestionowali okoliczności, iż ekspektatywa jest zbywalna wraz z wniesionym wkładem budowlanym lub jego częścią, przechodzi na spadkobierców, może być przedmiotem zapisu, czy też, iż podlega egzekucji. Z literalnego brzmienia przepisów tej ustawy o własności lokali oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych można wywieść pogląd, że nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, które w swym założeniu zmierza do nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa stanowi prawo oczekiwane, tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest więc podstawą do uzyskania prawa własności lokalu po zakończeniu jego budowy. Ekspektatywa nie jest zatem prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, jak również nie ma cech zbliżonych do tych instytucji prawnych. W wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r., I SA/Wr 173/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że: "Ekspektatywa odrębnej własności lokalu zgodnie z definicją zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu, powstałym z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, to jest umowy o budowę lokalu, zawieranej przez spółdzielnię z jej członkiem ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Roszczenie to (ekspektatywa) jest zbywalne wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, ale nie można twierdzić, że stanowi swego rodzaju prawo własności lokalu, skoro z założenia doprowadzić ma dopiero do ustanowienia takiej własności.". Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2016 r., II FSK 778/05. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: Ekspektatywę w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe". W doktrynie można spotkać pogląd, że jest to prawo podmiotowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się jeszcze przynajmniej jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Jednocześnie stwierdził, że: "Ekspektatywa odrębnej własności lokalu, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, które powstaje z chwilą podpisania umowy o budowę lokalu. Z kolei zgodnie z art. 21 tej ustawy spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu, dopiero z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu można mówić o nabyciu tego lokalu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, że nabycie ekspektatywy w założeniu swym zmierzającej do nabycia lokalu jest z takim nabyciem równoznaczne". Sądy administracyjne w tych wyrokach potwierdziły stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu oraz w wyroku sądu pierwszej instancji. Prezentowany pogląd znajduje też potwierdzenie w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 929/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "Choć ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna, to nie stanowi jeszcze prawa odrębnej własności lokalu. Dlatego nabycie lub zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie może być traktowane jak nabycie lub zbycie prawa własności nieruchomości lub innego prawo określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f." Takie stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np.: wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006 r., II FSK 1124/05; wyrok NSA z dnia 26 maja 2006 r., II FSK 778/05; wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11, a także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 2883/08), jaki i w piśmiennictwie (zob. M. Pogroszewska, Zadatek pozwala uniknąć podatku, Rzeczpospolita - Prawo co dnia 2012, nr 7, s. 2) Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2440/13, stwierdził, że: "(...) dokonana przez skarżącą czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego". Odmiennego stanowiska nie można wywieść z powołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2000 r., III SA 451/99. W wyroku tym Sąd stwierdził, że: (...) zgodnie z zasadami wykładni prawa priorytetowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero gdy jej zastosowanie nie pozwala jednoznacznie na ustalenie treści normy prawnej, stosuje się inne metody wykładni. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" w ocenie Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości. Pojęcia tego przepis nie modyfikuje na własne potrzeby, nie określa szczególnych sposobów nabycia i nie przewiduje żadnych wyjątków od jego językowego rozumienia. Dlatego należy przyjąć, że chodzi tu o każde nabycie w sensie potocznym, językowym. W świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że skarżąca lokal mieszkalny nabyła w dniu 13 kwietnia 2007 r. Dopiero bowiem na mocy zawartego w tym dniu aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność tego lokalu i przeniesiono go na skarżącą, mimo że faktycznie lokal ten został wydany skarżącej już w dniu 8 listopada 2004 r. oraz, że do tego dnia wniosła pełen wkład budowlany. Tym samym zbycie przedmiotowego lokalu w dniu 30 grudnia 2010 r., jako dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowiło źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Skarżąca zarzut ten wywodzi z tego, że: "Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego posiada te same cechy co ekspektatywa odrębnej własności lokalu (...). Jej zdaniem: Różnicując te dwa zdarzenia na gruncie sytuacji podatkowej podatnika dochodziłoby do rażącej niesprawiedliwości, która z całą pewnością nie przejawia cech demokracji". Ekspektatywa odrębnej własności lokalu nie jest prawem własności do lokalu ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, jak również nie ma cech zbliżonych do tych instytucji prawnych. Nie można zatem uznać, że podatnicy, którym przysługuje ww. ekspektatywa, znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, jak nabywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3393/14, Naczelny Sąd Administracyjny, - odnosząc się do ww. przepisu statuującego - wskazał na zasadę demokratycznego państwa prawnego, z którego wywodzi się zasadę zaufania do państwa oraz stanowionego przez jego organy prawa i stwierdził, że: Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał pogląd, iż "zasada ta opiera się na pewności prawa rozumianej jako zespół cech systemowych tego prawa, zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala obywatelom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągnąć za sobą" - wyrok TK z dnia 6 lipca 2004 r., P 14/03, OTK-A nr 7, poz. 62; por. też wyroki TK z dnia: 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, nr 5, poz. 138; 25 kwietnia 2001 r. K13/01, OTK 2001, Nr 4, poz. 81. Bezspornym jest, że ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował zasady opodatkowania przychodów osiąganych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W interesie skarżącej pozostawało zatem zapoznanie się z tymi regulacjami celem uniknięcia negatywnych konsekwencji swoich działań lub zaniechań na gruncie prawa podatkowego. Reasumując, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za bezzasadne. W tej sytuacji jej zarzuty nie są usprawiedliwione, dlatego należało ją oddalić zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).