II FSK 3393/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 404/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., I SA/Ol 404/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 25 lutego 2014 r., [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 25 września 2013 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 19 marca 2004 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Powołując się na zaistnienie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Decyzją z 25 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy własną decyzję z 13 grudnia 2013 r., [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 19 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 22 grudnia 2003 r., ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w wysokości 29.538,70 zł. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w rozpoznawanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest jednym z trybów nadzwyczajnych, który daje możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 o.p. Postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się tym, że nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 o.p. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąca również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Skarżąca, składając wniosek o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia podała art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W jej ocenie w niniejszym przypadku znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 dotyczący nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Tymczasem w ocenie organu, w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., gdyż strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 1997 r. decyzji ostatecznej. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszym przypadku kwestią bezsporną jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. Spór dotyczył tego czy, jak wskazała skarżąca, organ pominął istotną kwestię “jak praktycznie identyczne brzmienie art. 20 ust, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed 1998, z jego brzmieniem w okresie od 01-01-1998 do 31-12-2006". We wskazywanym wyroku z 18 lipca 2013 r., w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że “Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku w od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wymaga, aby w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. W ocenie sądu pierwszej instancji nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 o.p. będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o “praktycznie identycznym brzmieniu", co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Biorąc pod uwagę powyższe, za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał stanowisko dyrektora, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z 19 marca 2004 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Organ wydając decyzję musi baczyć, aby odpowiadała ona wymogom legalizmu, tzn. aby do jej wydania organ posiadał ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto, obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. Prawo nie pozwala, aby organ podatkowy poza literalnym brzmieniem przepisu kierował się także praktycznie tożsamym brzmieniem, czy praktycznie identycznym jego brzmieniem z innym przepisem i na tej podstawie dokonywał jego wykładni, jak wnosi skarżąca. W związku z powyższym, wobec prawidłowego ustalenia, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. organ, wbrew zarzutom skargi, nie naruszył więc art. 2 Konstytucji RP oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. Na marginesie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów został wymierzony skarżącej za 1997 r., tymczasem Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. weszła w życie dopiero w dniu 17 października 1997 r. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 o.p., gdyż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono żadnym regułom procesowym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. Nr 2012, poz. 270 ze zm, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego: art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z tego przepisu ustawy zasadniczej zasady demokratycznego państwa prawa, które to naruszenie przejawia w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji wydanej na podstawie artykułu Ordynacji podatkowej, który jest praktycznie identyczny z brzmieniem przepisu uchylonego z uwagi na jego niekonstytucyjność przez Trybunał Konstytucyjny; błędną wykładnię art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna a żaden z powołanych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem “została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (zob. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; 19 marca 2015 r., II FSK 480/13). Wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, w kontekście zwłaszcza art. 128 zdanie drugie o.p obliguje organy podatkowe do ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 stwierdzając, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stwarza ona gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa publicznego. Podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem “została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Wykluczona jest więc możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 stycznia 2013 r., I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku NSA z 22 czerwca 2011 r., II FSK 254/10. Poglądy powyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, czyniąc je elementem własnej argumentacji. Podobnie w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (zob. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 827/14). W sprawie niniejszej kwestią bezsporną jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego na który powołuje się skarżąca, stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tym samym wyrok ten nie mógł dotyczyć przepisu stanowiącego podstawę wydania kwestionowanej w trybie wznowienia postępowania decyzji. Za wskazaną powyżej wykładnią art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przemawia również fakt, że po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Konstytucyjnego kolejne pytanie prawne dotyczące konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., czy też sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. mogły samodzielnie decydować, że z wskazanych podstaw prawnych wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone ostateczną decyzją lub prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydania decyzji podatkowej. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie czasu niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Chybiony jest oczywiście zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego, z którego wywodzi się zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez jego organy prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, iż “zasad ta opiera się na pewności prawa rozumianej jako zespół cech systemowych tego prawa, zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala obywatelom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągnąć za sobą" - wyrok TK z 6 lipca 2004 r., P 14/03, OTK-A nr 7, poz. 62; por. też wyroki TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, nr 5, poz. 138, 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, Nr 4, poz. 81. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej stanowiłobyoczywiste naruszenie tej zasady. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).