I SA/Ol 768/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016r. sprawy ze skargi Ośrodka Ruchu Drogowego na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Ośrodka Ruchu Drogowego w "[...]" (dalej jako strona, wnioskodawca, pytający, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2016r. (data sporządzenia) strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych przez psychologa, polegających na badaniach psychologicznych. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca utworzony został na podstawie zarządzenia "[...]" Wojewody "[...]". Uchwałą nr "[...]" Sejmik Województwa "[...]" nadał Statut Ośrodkowi Ruchu Drogowego, na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z nadanym statutem, jest samorządową wojewódzką osobą prawną w rozumieniu ustawy o samorządzie województwa i zgodnie z § 3 ust. 1 statutu uprawniony jest do przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wykonuje również zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego wyszególnione w § 3 ust. 2, prowadzi działalność szkoleniową realizowaną w formie szkoleń i kursów (§ 3 ust. 3), realizuje także inną działalność gospodarczą (§ 3 ust. 4). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W siedzibie wnioskodawcy funkcjonuje pracownia psychologiczna o nazwie: Ośrodek Ruchu Drogowego w "[...]" PRACOWNIA PSYCHOLOGICZNA, wpisana pod nr 8/2005 do rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownię psychologiczną prowadzonego przez Marszałka Województwa "[...]". Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanego psychologa na podstawie umowy o pracę posiadającego uprawnienia nadane przez Marszałka Województwa do przeprowadzania badań psychologicznych w szerokim zakresie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. odnośnie badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy: czy badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane przez wnioskodawcę na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy na badanie lub konsultację psychologiczną na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. nr 69, poz. 332 ze zm. – dalej rozporządzenie z 30.05.1996r.) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług? 2. odnośnie kierowców wykonujących transport drogowy oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy: czy badania kierowców zawodowych - osób kierujących pojazdami na podstawie art. 39k ustawy o transporcie drogowym i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy - są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy badania psychologiczne osób wymienionych w poz. 67 (opis stanu faktycznego) wniosku są w całości zwolnione od podatku od towarów i usług. Badania osób wymienionych we wniosku przeprowadzane są na koszt pracodawcy. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczenia w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli stanu zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie co do sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom. Zatem przepisy ustawy o służbie medycyny pracy wprost zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do profilaktycznej opieki zdrowotnej. Obowiązek poddawania się badaniom mającym na celu stwierdzenie lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy wynika wprost z przepisów ustawy o transporcie drogowym. Badania te są integralną częścią pracowniczych badań profilaktycznych. Zatem kierowca wykonujący przewozy drogowe w ramach badań profilaktycznych podlega dodatkowo badaniom psychologicznym wykonywanym w zakresie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym (art. 39k ustawy o transporcie drogowym). Badanie psychologiczne obejmuje w szczególności ocenę cech osobowości, sprawności intelektualnej oraz sprawności psychofizycznej (psychoruchowej), które ocenia się na podstawie specjalistycznych testów psychologicznych, w tym testów sprawności psychoruchowej. Ponadto przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest zobowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne, a spełnienie tego obowiązku ustawodawca uznał za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Niewątpliwie więc przeprowadzenie przez psychologa m.in. testów sprawności psychoruchowej kierowcy wykonującego przewóz drogowy jest niezbędnym, a zarazem obligatoryjnym elementem pracowniczych badań profilaktycznych. Dlatego nieuzasadnione jest wydzielenie ich jako odrębnego świadczenia i opodatkowanie podstawową stawką VAT. Dopiero bowiem komplet badań wykonywanych w ramach profilaktyki pozwala całościowo ocenić czynniki narażenia występujące w pracy kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Z tego powodu, pomimo, że na to badanie skierowanie wydaje pracodawca, a nie lekarz, jest ono elementem świadczenia kompleksowego, w całości korzystającego ze zwolnienia z VAT jako badanie z zakresu profilaktyki zdrowotnej pracowników. Jak wskazała strona, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, przykładowo w wyroku NSA z 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1815/14, w którym Sąd uznał, że badania osób kierujących pojazdami są w całości zwolnione od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej również jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, dalej u.p.t.u.). Organ wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże, zarówno w treści ww. ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane. Organ podał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), d) psychologa. Wyjaśnił, że zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Ponadto stosownie do art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22 - 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22 - 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Organ interpretacyjny przywołał art. 132 ust. 1 lit. b), c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 – dalej dyrektywa 2006/112/WE), wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie L.U.P. GmbH (C-106/05), w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01) pkt 61, 64, w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98. Na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego uznał, że ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Jest to zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, które obejmuje swym zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Organ wyjaśnił, że wnioskodawca świadczy usługi polegające na przeprowadzeniu badań psychologicznych kierowców oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, a wśród nich badania sprawności psychofizycznej przeprowadzane w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych wynikających z art. 229 Kodeksu Pracy, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Badania te stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy i są wykonywane obok innych konsultacji z tego zakresu, na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Przeprowadzane są one celem ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej w zawodach takich jak: kierowca, operator żurawia, suwnicy, podnośników i platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, osób pracujących na wysokościach. Powołał się na art. 229 § 1, 2, 4, art. 236 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2014r., poz. 1502), art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1184). Podał, że wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Organ ocenił, że w tym też znaczeniu pojęcie badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawiera się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u.. Jednakże w sytuacji, gdy badania psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). W ocenie organu interpretacyjnego taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Jak wyjaśnił organ, pytania przedstawione we wniosku dotyczą bowiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., polegających na wykonywaniu badań psychologicznych, w tym psychofizycznych, które to badania są niezbędne do orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów (jak kierowca, operator maszyn itp.). Powołał się na art. 39a ust. 1 pkt 4, art. 39j ust. 1, 2, 3, art. 39k ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1414, ze zm. – dalej u.t.d.), art. 75 ust. 1, 2, 3, art. 76 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015r., poz. 155, ze zm. – dalej u.k.p.). Podał, że analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - w szczególności art. 82 u.k.p.. Przepis ten wskazuje, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu". Przybliżył treść § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014, poz. 949 – dalej rozporządzenie z 17.07.2014r.) i wyjaśnił, że w kwestii ewentualnego zwolnienia świadczonych przez wnioskodawcę usług, polegających na wykonywaniu badań psychologicznych dla osób zajmujących inne stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu pracy, w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika, albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego. Powołał się na art. 210 § 4 i 6 ustawy Kodeks pracy oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. nr 62, poz. 287), w którym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Załącznik do rozporządzenia stanowi wykaz tych prac - m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jeżeli zatem świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie organu analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3 ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierującymi pojazdami, rozporządzenia z 17.07.2014r., wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów / wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. operatora maszyn). Badania te nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto testy sprawności psychoruchowej kierowców, instruktorów nauki jazdy, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Stąd efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, nie może być zatem objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u.. W odpowiedzi z dnia 12 sierpnia 2016r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska we wniosku skarżącego za prawidłowe, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że badania psychologiczne kierowców - wykonywane w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów / wykonywania danego zawodu - nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia, a w konsekwencji, że usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia i nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u., przy czym wskazała, że błędna interpretacja prowadzi do naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenie interesu prawnego skarżącego. Odnośnie badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy (pkt 1 pytania wniosku) podniesiono, że ten sam organ podatkowy w interpretacji podatkowej z dnia 21 stycznia 2015r. z wniosku "[...]" (w sprawie "[...]") zajął odmienne stanowisko, przy czym dla uzasadnienia tego stanowiska organ podatkowy przywołał te same przepisy prawa, jednakże wyciągając z nich zupełnie odmienne wnioski. Z kolei w zakresie badań kierowców wykonujących transport drogowy opisany w pkt 2 pytania wniosku, skarżący powołał się na przywołany już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok NSA z 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1815/14. W ocenie strony wykładnia wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma także zastosowanie przy interpretacji art. 43 ust.1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u.. Autor skargi zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w żadnej części skarżonej interpretacji nie odniósł się do argumentów wskazanych przez NSA całkowicie ignorując wykładnię przepisów wskazaną w wyroku z dnia 22.03.2016r.. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków - w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. 1-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, powołano też w skardze szereg innych orzeczeń. Podniesiono w skardze, że w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tak. ww. wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślono, że wykładnia wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 22.03.2016r. ma także uzasadnienie przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u.. Do skargi dołączono m.in. Statut Ośrodka Ruchu Drogowego w "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie przywołanej w skardze interpretacji z 21 stycznia 2015r. podał, że każda interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto interpretacja ta została wydana w odmiennym niż w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy zwolnione są z podatku badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak też usługi w zakresie badań psychologicznych kierowców wykonujących transport drogowy, oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy. Badania realizowane są w siedzibie wnioskodawcy w pracowni psychologicznej o nazwie: Ośrodek Ruchu Drogowego w "[...]" PRACOWNIA PSYCHOLOGICZNA. Przy czym wnioskodawca zadając pytanie jako podstawę zwolnienia wskazał art. 43 ust.1 pkt 19 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie u.p.t.u.) zwolnione są z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), jak też wymienione w pkt 18 usługi w zakresie opieki medycznej, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność leczniczą (pkt 18a). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwolnione są z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015r. poz. 618, ze zm., obecnie Dz. U. z 2016r. poz. 1938), d) psychologa. Z kolei pkt 19a) art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Na podstawie ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (pkt 10). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Działalność lecznicza może również polegać na: 1) promocji zdrowia lub 2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Z kolei na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Wskazać należy, że powyżej cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie od podatku od towarów i usług zwalniają transakcje świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Do dnia dzisiejszego polski ustawodawca nie określił ustawowo zawodów medycznych i paramedycznych. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r. poz. 584, ze zm., obecnie Dz.U. z 2016r., poz. 1829 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016r. poz. 371, 1079 i 1311), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1963/14 – dostępne w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika. W świetle powyższych rozważań prawidłowo Minister Finansów dokonując analizy spornej w niniejszej sprawie kwestii wskazał, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u., o które zapytuje strona skarżąca, obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Jest to zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, które obejmuje swym zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Badania psychologiczne stanowią opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u., jednakże wyłącznie gdy umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników. Powyższe występuje w powiązaniu z wykonywaniem obowiązków nałożonych na pracodawcę w zakresie wykonywania badań lekarskich pracowników, na podstawie przepisów art. 229 § 1, 2, 4, art. 236 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1666), w związku z art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1184). Jednak w sytuacji, gdy badania psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji osoby do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). Powyższe odnosi się zarówno do sytuacji przedstawionej w zakresie pytania nr 1 jak i nr 2 wniosku o interpretację odnośnie badań psychologicznych. Strona skarżąca odniosła powyższe do badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy (pytanie nr 1), jak też kierowców wykonujących transport drogowy, oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy (pytanie nr 2). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że jeżeli świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to bowiem kluczowa przesłanka wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., której spełnienie pozwala na zwolnienie w podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 39j kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (ust. 1). Badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy Kodeks pracy (ust. 2). Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (ust. 3). Na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014, poz. 949 – dalej rozporządzenie z 17.07.2014r.) w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie: 1) narządu wzroku; 2) narządu słuchu i równowagi; 3) układu ruchu; 4) układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego; 5) układu nerwowego, w tym padaczki; 5a) obturacyjnego bezdechu podczas snu; 6) czynności nerek; 7) cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii; 8) stanu psychicznego; 9) objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie; 10) objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie; 11) stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami; 12) innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie w sytuacji kierowania pojazdami. 2. W zakresie badania lekarskiego uprawniony lekarz uwzględnia u osoby badanej obecność i rodzaj schorzenia, stopień zaawansowania objawów chorobowych i ich dynamikę, z uwzględnieniem możliwości rozwoju choroby, jak i cofania się jej objawów, oraz rozważa zagrożenia dla bezpieczeństwa ruchu drogowego, jakie mogą mieć miejsce w przypadku kierowania przez tę osobę pojazdami. Zatem badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. operatora maszyn). Badania te nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia. Tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zasadnie więc organ interpretacyjny zauważył, że testy sprawności psychoruchowej kierowców, instruktorów nauki jazdy, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Stąd efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, nie może być zatem objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u.. Na tle powyższych rozważań powoływana w skardze argumentacja nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku. Stąd też nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u.. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.