I FSK 963/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1539/16 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1539/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że decyzją z dnia 22 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wymieniony okres w sposób odmienny aniżeli dokonane przez podatnika w deklaracjach dla tego podatku. Organ uznał, że A. D. zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 314.905 zł, wynikający z 68. sztuk faktur wystawionych przez R. P. R. Według organu, wskazane faktury nie stwierdzają czynności, które faktycznie byłyby zrealizowane, więc odliczenia dokonano z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu wniesionego przez A. D. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, powołaną decyzją z dnia 22 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że nie miało miejsca w rzeczywistości świadczenie usług budowlanych, na które R. P. wystawił na rzecz podatnika faktury. Świadczyły o tym następujące okoliczności: częstotliwość wystawiania faktur oraz znaczna wartość zafakturowanych usług (2.155.905 zł), brak uwidocznienia sposobu określenia ceny za wykonane usługi, brak określenia ilości godzin lub dni pracy potrzebnych na wykonanie robót. Zafakturowane roboty miały mieć miejsce w różnych miejscowościach (na terenie D. w S., a także w S., S., K., P., S., R., R.). Ponadto ujęte w fakturach usługi miały szeroki zakres i obejmowały: roboty ogólnobudowlane w D. (roboty ziemne, budowlane przy budowie punktów gastronomicznych i platform, budowy woliery dla ptaków, murów z kamienia, gołębnika, chaty krasnoludków, jaskini dla krasnali, małego ZOO, remont gościńca, roboty hydrauliczne i elektryczne, roboty brukarskie), ale także remonty klatek schodowych, usługi odśnieżania i zbijania sopli na rzecz wspólnot mieszkaniowych oraz roboty dociepleniowe, dekarskie przy remontach domków jednorodzinnych, na apartamentowcu w R., czy remont boiska "O.". Skala wystawiania faktur, ich wartość oraz zakres robót, nie przystawały do okoliczności funkcjonowania działalności R. P., który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu, nie posiadał, poza kopiami protokołów odbioru robót - dokumentów potwierdzających wykonanie usług budowlanych, nie posiadał dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, nie posiadał potwierdzeń zapłaty należności z tytułu faktur (na łączną kwotę 2.155.905 zł). W ocenie organu okoliczności sprawy, w tym zeznania przesłuchanych w sprawie świadków również nie potwierdziły wykonania przez R. P. robót wskazywanych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji, według organu odwoławczego, nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.D. zarzucił, iż organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i dokonał dowolnej oceny dowodów, jak również poczyniono błędne ustalenia faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w powołanym na początku wyroku uznał, że skarga nie była zasadna, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nie naruszała prawa. Sąd podkreślił, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, określają działania organu jako niezbędne i wskazują na podejmowanie czynności do czasu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd odwołał się do powyżej przywołanych ustaleń i stwierdził, że uzasadniają stanowisko odnośnie tego, że faktury nie dokumentowały usług realizowanych przez R.P. Przy tym odnotowano w wyroku, że R. P. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i nie rozliczał się z urzędem skarbowym, nie składał deklaracji, nie prowadził ewidencji, ani też nie zapłacił podatku należnego, co jednoznacznie potwierdza, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług budowlanych. Ponadto, jak ustaliły organy, skarżący nie dysponował środkami na zapłatę kwot z podważonych faktur w styczniu, lutym, maju, sierpniu i listopadzie 2012 r. Zwrócił Sąd uwagę na sporządzanie odrębnych protokołów odbioru, to jest pomiędzy R. P. a skarżącym, a następnie między skarżącym a firmą "T.". Podzielono także ocenę, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z R. P., nie podjął żadnych starań, aby sprawdzić i potwierdzić wiarygodność kontrahenta. Na powyższy wyrok A. D. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo istnienia oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § l i art. 191 O.p., polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny materiału dowodowego i tym samym dowolności ustaleń oraz wyprowadzenia wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, skutkujące uznaniem, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. P. na rzecz A. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, tj. nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych w skardze i dołączonych do skargi dowodów z dokumentów - zeznań podatkowych za lata: 2009, 2010 i 2011 - pomimo, iż przeprowadzenie tych dowodów nie tylko nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, ale przede wszystkim było niezbędne dla oceny, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy - w zakresie posiadania przez podatnika w roku 2012 środków pieniężnych na regulowanie wobec R. P. płatności przed otrzymaniem płatności od inwestorów - zgodnie z regułami procedury administracyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z tj. art. 122, art. 187 § l i art. 191 O.p. Kwestionując w skardze kasacyjnej poprawność przyjętych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, skarżący w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w decyzjach. Strona nie dostrzega tego, że stan faktyczny ustalony został w drodze oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś dowodów potraktowanych wybiórczo, w oderwaniu od pozostałego materiału, jak to czyni w skardze strona, polemizując z przedstawioną oceną organów oraz Sądu. Należy przypomnieć, że przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym było to, czy wystawca faktur R. P. faktycznie wykonywał prace, do których odnosiły się faktury, jakie wystawił na rzecz skarżącego. Organy nie podważały samego wykonywania określonych prac, które były przedmiotem odsprzedaży przez stronę na rzecz podmiotów zamawiających usługi, lecz to, że prace te były efektem działalności wymienionego wystawcy faktur. Stąd kluczowe znaczenie miały ustalenia w zakresie okoliczności faktycznych związanych z samym wykonywaniem robót przez R. P. Odnotować zatem należy, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur ustalono, że nie posiadał on specjalistycznego sprzętu budowlanego, dysponując wiertarką, wkrętarką i poziomnicą. Nie zatrudniał osób (na podstawie umowy o pracę, zlecenia, umowy o dzieło), nie posiadał dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wbrew zatem przekonaniu strony wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie można z powyższych ustaleń wyprowadzić wniosku, że R. P. jednak prowadził działalność gospodarczą w ramach której wykonał zafakturowane na rzecz skarżącego w 2012 r. prace o wartości (brutto) 2.155.905 zł. Należy odnotować, że R. P. nie tylko, że nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków, zwykle niezbędnych i oczywistych w działalności usługowej (na wynagrodzenia, zakup materiałów budowlanych, narzędzi, paliwa, na zakup usług, obsługę księgową i in.), to nawet nie przedstawił jakichkolwiek, dających się zweryfikować, informacji co do tego rodzaju ponoszonych wydatków. Uwzględniając zaś wyjaśnienia R. P. oraz skarżącego, że materiały budowlane zapewniał A. D., bądź były kupowane na jego firmę, to należało dojść do wniosku, że wartość faktur stanowi, co do zasady, odzwierciedlenie pracy ludzi i sprzętu, co przy kwocie 2.155.905 zł (suma kwot ujawnionych w treści faktur) uzasadniało oczekiwanie istotnego zorganizowania działalności R. P., które powinno zostać utrwalone w postaci odpowiedniej dokumentacji, istnienia stałych kontaktów z podmiotami gospodarczymi (dostarczającymi siłę roboczą, sprzęt), a nawet pamięci o konkretach tych relacji. Ponadto zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że R. P. nie tylko, że nie przedstawił dokumentacji podatkowej, to nie dokonywał rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Brak więc było podstaw do kwestionowania oceny, że R. P. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał usług na rzecz skarżącego, których miałyby dotyczyć podważone faktury. Reasumując, nie można było uznać, że zgromadzony materiał dowodowy w zakresie powyżej poruszonej, zasadniczej w sprawie kwestii (wykonawstwa przez R. P.) został oceniony w sposób dowolny z naruszeniem art. 191 O.p. Stanowiska organów oraz Sądu pierwszej instancji nie podważa w żadnej mierze okoliczność, że faktury, jakie wystawił R. P., odpowiadały wymogom formalnym przewidzianym w przepisach o podatku od towarów i usług, gdyż podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność dotyczy samego sporządzenia dokumentu, nie zaś zaistnienia materialnych podstaw jego wystawienia (wykonania usług pomiędzy podmiotami gospodarczymi). Można jeszcze dodać, że o prawidłowości stanowiska organów oraz Sądu świadczy to, że R. P. pamiętał, że zawarł z A. D. umowę oraz wystawiał na jego rzecz faktury, a równolegle nie wskazał innych podmiotów, z którymi wchodził w stosunki umowne w związku z przedmiotowymi robotami (na przykład w ramach zatrudnienia, czy zlecenia robót na zasadzie podwykonawstwa bądź wypożyczenia sprzętu). Tymczasem wykonanie zafakturowanych robót wymagało, jak to już zaznaczono, zaangażowania w znacznym zakresie, ze względu na kwoty faktur i częstotliwość ich wystawienia – sprzętu oraz pracy ludzi oraz pozostałego zorganizowania działalności gospodarczej wystawcy faktur, co w najmniejszym nawet zakresie nie zostało potwierdzone. Nie można również zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że R. P. nie przedstawiał szczegółów swojej działalności gospodarczej, gdyż z góry założył, że nie będzie się rozliczać z podatków, albowiem przy takim założeniu nie ujawniłby faktu kontaktów z A. D. oraz wystawienia na jego rzecz faktur, co nie wątpliwie – gdyby dotyczyło realnych działań – rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie Sąd pierwszej instancji odnotował okoliczność wydania wobec R. P. prawomocnego wyroku karnego (Sądu Rejonowego w S. z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt [...]), w którym uznano go za winnego wystawienia w okresie od 19 stycznia 2012 r. do 27 grudnia 2013 r. nierzetelnych faktur VAT na rzecz m.in. firmy A. D., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu skazujący wyrok karny, a co najistotniejsze nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17). Dlatego też niezasadne były spostrzeżenia kasatora bagatelizujące znaczenie w niniejszej sprawie wydania w stosunku do wystawcy faktur prawomocnego wyroku skazującego. Nie był uzasadniony także drugi podniesiony zarzut, a mianowicie naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego. W judykaturze zwraca się uwagę, że art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala także na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe (przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 128/16). Przede wszystkim w warunkach związania prawomocnym wyrokiem karnym, nie sposób twierdzić, że istnieć mogły poważne wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego zbieżnego z ustaleniami wynikającymi z sentencji orzeczenia karnego. Po wtóre, uzyskiwanie dochodów w kolejnych latach podatkowych przez A. D., co strona chciała wykazać poprzez przeprowadzenia dowodu z zeznań podatkowych, nie mogło mieć istotnego znaczenia w ramach kontroli legalności decyzji w tej sprawie, gdyż dochód podatkowy jest kategorią prawną uregulowaną w ustawie podatkowej (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), konstytuowany w przypadku działalności gospodarczej – co do zasady – przez przychody należne (które nie musiały być otrzymane), a ponadto brak jest w tym zakresie możliwości uwzględnienia ponoszonych wydatków, bez których nie da się rzeczowo odnieść do kwestii realnego dysponowania określonymi zasobami pieniężnymi. W tym stanie rzeczy, uznając skargę kasacyjną w całości za niezasadną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.