I FSK 833/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów oraz N. I. Sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 608/14 w sprawie ze skargi N. I. Sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną N. I. Sp. z o. o. w O., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę, 4) zasądza od N. I. Sp. z o. o. w O. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 czerwca 2014 r. wydaną dla N. Spółka z o.o. w O. (skarżącej/Spółki) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wnioskiem z 21 marca 2014 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka organizuje wycieczki i wczasy zagraniczne, świadczone usługi turystyki rozlicza w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). W przypadku organizacji niektórych imprez występuje marża ujemna, co wynika z między innymi ze sprzedaży imprez w opcji "last minute", sprzedaży usług dla mniejszej liczby osób niż przewidywana, różnic kursowych, dodatkowych kosztów (dopłat paliwowych, dowozu klientów i innych nieprzewidzianych kosztów z powodu np. opóźnień i awarii samolotów). Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jak też zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Nie korzysta ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Zakres wniosku dotyczy usług turystyki, w ramach których Spółka wyłącznie nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, nie obejmuje usług turystyki, w ramach których świadczy usługi własne (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT). Skarżąca nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty zarówno od podatników krajowych, jak i zagranicznych. Organizuje jedynie wyjazdy zagraniczne, do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i krajów spoza Unii Europejskiej (nie organizuje wyjazdów na terytorium Polski). 1.3. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy może uwzględnić ujemną marżę w deklaracji VAT-7 w pozycji 19 (dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% lub 23%) i 20 (podatek należny w zł)? Zdaniem skarżącej w związku z tym, że marża w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT może być zarówno dodatnia, jak i ujemna, to przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia VAT tylko w przypadku, gdy jest dodatnia. Zatem gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna, w deklaracji VAT - 7 w poz. 19 i 20 należy wykazać wartości ujemne. 1.4. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm. dalej Dyrektywa 112) nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy marży ujemnej. Zatem z uwagi na zasadę neutralności VAT, cel regulacji i system tego podatku, należy dopuścić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z art. 119 ustawy. Jednocześnie organ przyznał, że podmiot świadczący usługi turystyczne ma prawo sumowania marż uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym. Organ podkreślił, że marża nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, gdyż zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, nie można pomniejszyć jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zero. Dlatego też okoliczność, że podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego VAT; nie można takiego wniosku wyprowadzić z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bo pozostaje on w sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej. Organ stwierdził, że możliwe jest rozliczenie również marży ujemnej zrealizowanej w danym okresie, natomiast suma, uwzględniająca wyniki dodatnie, jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej i Spółka nie może wykazać w deklaracji ujemnego należnego VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 119 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki i w konsekwencji VAT należny, nie mogą przybrać wartości ujemnej; podniosła, że w rezultacie takiej wykładni naruszona zostaje zasada neutralności VAT wskutek obciążenia Spółki ciężarem ekonomicznym tego podatku. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Uchylając zaskarżoną interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał na szczególny sposób opodatkowania usług turystyki w art. 119 ustawy o VAT; przytoczył art. 119 ust. 1 i 2, 3 i 4 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że szczególna procedura marży jest odstępstwem od zasady ogólnej, określonej w art. 29a ustawy o VAT a jej wprowadzenie było związane z implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady (art. 26; obecnie art. 306 - 310 Dyrektywy 112), które przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT marża do usług turystycznych. Sąd nie podzielił poglądu organu o braku możliwości wykazania, przez podatników świadczących usługi turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawy opodatkowania w wartości ujemnej. Zauważył, że organ wprost przyznaje, iż podatnik ma możliwość wykazania ujemnej kwoty marży uzyskanej ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki, po czym stwierdza, że suma marż w danym okresie rozliczeniowym, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, nie może być ujemna, stanowiska tego jednak nie uzasadniając. Podkreślił, że organ nie przeczy, iż przepisy ustawy dopuszczają możliwość sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Taka sprzeczność w stanowisku organu powoduje, że trudno uznać jego wypowiedź w wydanej interpretacji za jasną i precyzyjną. Skoro zatem nie ma przeciwwskazań do kumulowania marż ujemnych i dodatnich, to nie ma podstaw do negowania możliwości wykazania w podstawie opodatkowania wartości ujemnych. Dodał, że za przyjęciem "marży ujemnej" przemawia wykładnia prowspólnotowa, w szczególności art. 318 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W efekcie, w ocenie Sądu, nie ma przeszkód, by w pozycji 19 deklaracji VAT-7 wpisać ujemną podstawę opodatkowania. 3.2. Jednocześnie Sąd wykluczył możliwość wykazania w pozycji 20 deklaracji VAT-7 wartości należnego podatku ze znakiem ujemnym. Wskazał odwołując się do ogólnych reguł prawa podatkowego, że podatek, jako publicznoprawne świadczenie pieniężne, nie może ze swej natury przyjmować wartości ujemnej. Nie podzielił argumentów skarżącej, że w przypadku, gdy całkowita marża w danym okresie rozliczeniowym wykazuje wartość ujemną, to w celu realizacji zasady neutralności nie można odmówić skarżącej wykazania podatku należnego ze znakiem minus. Zaznaczył, że przepisy art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są wyjątkiem od ogólnych zasad opodatkowania, przez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji określonych w art. 29 i 86 ustawy. Sąd wyjaśnił, że art. 119 ust. 4 ustawy o VAT wprost stanowi, że stosowanie tej procedury wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. 3.4. Sąd, podzielając w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. sygn. I FSK 885/11, stwierdził, że w przypadku usług turystycznych może wystąpić ujemna podstawa opodatkowania, ale nie można wykazać ujemnej kwoty podatku VAT należnego. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług turystyki może mieć wartość ujemną. 4.2. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł, na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.3. W uzasadnieniu wskazał, że nie akceptuje argumentacji Sądu, że skoro nie ma przeciwwskazań do kumulowania marż ujemnych i dodatnich, to nie ma też podstaw do negowania możliwości wykazania w podstawie opodatkowania wartości ujemnych, jeśli wynik kumulacji poszczególnych marż przybierze w danym okresie rozliczeniowym postać ujemną. Podkreślił, że przepisem, który określa sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystyki jest art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. W ust. 2 została zdefiniowana "marża", jako różnica pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, składających się na usługę turystyki. Organ podkreślił, że "marża" nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, którą zgodnie z art. 119 ust. 1 jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. A zatem, bezpodstawne jest bezpośrednie przełożenie Sądu możliwości ustalenia marży ujemnej na ujemną podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystyki. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu, że zaakceptował możliwość wykazywania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług turystyki w wartościach ujemnych. Marża a podstawa opodatkowania nie są bowiem pojęciami tożsamymi. W sytuacji, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, który musi być liczbą większą lub równą zeru. W ocenie organu, jeżeli dla danego okresu rozliczeniowego wynik sumowania marż jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero i w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie dojdzie do opodatkowania usług turystyki. Organ zaznaczył, że w okolicznościach sprawy wykazywanie podstawy opodatkowania w wartościach ujemnych, w myśl reguł prawa podatkowego nie jest możliwe do zaakceptowania. Odzwierciedleniem braku opodatkowania usług turystyki jest przedstawienie podstawy opodatkowania jako liczby zero, a nie wykazywanie jej w wartości ujemnej. Ujęcie w deklaracji dla celów VAT podstawy opodatkowania w wartości ujemnej z tytułu świadczenia usług turystyki zdeformuje podstawę opodatkowania z tytułu innych czynności ujętych w deklaracji. 5. Skarga kasacyjna skarżącej 5.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w części tj. w zakresie pkt 1 zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy p.p.s.a.: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: • art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że VAT należny przy wykonywaniu usług turystyki nie może przyjąć wartości ujemnej, pomimo iż podstawa opodatkowania (marża) przyjmuje wartość ujemną, co skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT, bowiem prowadzi do obciążenia skarżącej (niebędącej konsumentem usług) ciężarem ekonomicznym tego podatku, • art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej O.p.) w związku z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 O.p., a w konsekwencji błędną wykładnię art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania jest ujemna, VAT należny nie może przybrać wartości ujemnej. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. przez: - brak rozważenia przez Sąd argumentacji skarżącej zaprezentowanej w skardze w kwestii możliwości wykazania w deklaracji VAT-7 ujemnego VAT należnego w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania (marża) przyjmuje w danym okresie wartość ujemną, - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym Sąd niespójnie przyjął, że z jednej strony dopuszczalne jest wykazanie w deklaracji VAT-7 ujemnej podstawy opodatkowania, a z drugiej strony odmówił możliwości wykazania ujemnego VAT należnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonanie takiej oceny prawnej i wskazania, co do dalszego postępowania, powoduje, związanie organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy niewłaściwą i błędną wykładnią dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, co w konsekwencji wpływa negatywnie na wynik sprawy. 5.2. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części tj. w zakresie pkt 1 i uchylenie interpretacji oraz zmianę zawartej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej w kwestii możliwości wykazania w poz. 20 deklaracji VAT-7 wartości ujemnych, ewentualnie o częściowe uchylenie zaskarżonego wyroku, w zakresie pkt 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. 5.3. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że kwestionuje pkt 1 zaskarżonego wyroku z uwagi na powiązanie go z wyrażoną w uzasadnieniu wyroku błędną oceną prawną możliwości wykazania w deklaracji VAT - 7 wartości ujemnej w pozycji 20. W ocenie Spółki, niespójny pogląd Sądu wynika z braku jakiegokolwiek odniesienia się do jej argumentacji, że umożliwienie wykazania ujemnej podstawy opodatkowania, przy braku możliwość wykazania ujemnego VAT należnego, jest bezcelowe, bo nie realizuje zasady neutralności, co jest istotą stanowiska przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazywała, zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze do WSA w Opolu, że szczególna procedura marży dla usług turystyki, ma jedynie na celu uniknięcie trudności w związku z obowiązkiem rozliczania podatku od usług turystyki świadczonych w różnych państwach, na zasadach ogólnych, natomiast w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności. Podkreśliła, że zasada neutralności ma zastosowanie również w szczególnej procedurze marży. Uniemożliwienie podatnikowi, wykonującemu usługi turystyki i rozliczającego się w szczególnej procedurze marży, w okresie, w którym podstawa opodatkowania przybrała wartość ujemną, wykazania ujemnego VAT należnego powoduje, że podatnik nie tylko ponosi stratę ekonomiczną na realizowanej usłudze turystyki, ale obciążony jest kwotą daniny zawartej w cenie brutto, nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, towarów i usług, których ostatecznym konsumentem nie jest. Nadto, różnicuje podatników, w zależności od tego, jaki okres rozliczeniowy wybrali, kwartalny umożliwia "zneutralizowanie" ujemnych marż natomiast możliwości takiej nie mają podatnicy, którzy wybrali miesięczny okres rozliczeniowy. 5.4. Odnosząc się do stanowiska Sądu o braku możliwości wykazania ujemnego VAT należnego, skarżąca zwróciła uwagę, że obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia 18 marca 2013 r. (Dz. U. z dnia 26 marca 2013 r.) w załączniku 4 wskazuje, iż "Wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus (-).", co oznacza, że ustawodawca przewiduje możliwość wykazywania w deklaracji wartości ujemnych. W ocenie skarżącej, stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku aprobuje sytuację, w której podstawa opodatkowania przyjmuje wartość ujemną i tak też zostaje wykazana w deklaracji oraz ograniczona jest możliwość wykazania ujemnego VAT należnego do wartości "0". Prowadzi to do nierzetelnego przedstawienia faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. 5.5. Spółka podniosła, że szczególna procedura marży z art. 119 ustawy o VAT wyłącza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, nie czyni jednak żadnych wyłączeń zasad przewidzianych w art. 87 ust. 1 ustawy. Podkreśliła, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej miała na celu skorzystanie z możliwości, jakie daje jej norma art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, czego nie dostrzegł, ani organ, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. 5.6. Na koniec skarżąca podkreśliła, że jeżeli przepisy krajowe wynikające z Ordynacji podatkowej miałyby w jakikolwiek sposób ograniczać uprawnienie podatnika do wykazania ujemnej wartości VAT należnego, stałyby w sprzeczności z zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy 112 do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Obie strony postępowania złożyły skargi kasacyjne w sprawie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadną ocenił skargę kasacyjną skarżącej, a w odniesieniu do skargi kasacyjnej organu uznał, że została ona oparta na uzasadnionych podstawach. 6.2. Dla prawidłowego odczytania zakresu kwestii spornych, dla których żadna ze stron nie zaakceptowała stanowiska Sądu pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione pozostaje przedstawienie istoty spornych problemów będących przedmiotem zakwestionowanej interpretacji, skontrolowanych i ocenionych w zaskarżonym wyroku, oraz następnie podważanych w skargach kasacyjnych Spółki i organu. 6.3. W zaskarżonym wyroku, przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było stanowisko organu w zakresie dwóch pytań Spółki, stanowiących podsumowanie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stanu faktycznego dotyczącego rozliczania przez skarżącą, świadczącą usługi turystyki opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, podatku od towarów i usług w przypadku, gdy odnotuje ona ujemną marżę na świadczonych usługach. Skarżąca w kontekście takiej możliwości zapytała, czy ujemny efekt rozliczenia usług wykazać może w deklaracji rozliczeniowej na podatek od towarów i usług (VAT-7) wykazując ujemne wartości w poz. 19 i w poz. 20. Skarżąca prezentowała w sprawie pogląd, że odpowiedź powinna być pozytywna w obu przypadkach, organ natomiast stał na stanowisku dokładnie przeciwnym, negując taką możliwość w każdym przypadku. 6.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował stanowisko, które akceptowało częściowo stanowisko każdej ze stron. Ocenił mianowicie, że zasadnie Minister Finansów odmówił skarżącej możliwości wykazania w poz. 20 deklaracji VAT-7 (dotyczącej podatku należnego) wartości ujemnej, ale dopuścił, zgodnie z żądaniem Spółki, możliwość wykazania ujemnej podstawy opodatkowania w poz.19 deklaracji. Takie stanowisko zainicjowało złożenie skarg kasacyjnych przez obie strony, obejmujących kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w takim zakresie, w jakim nie zostało uwzględnione stanowisko stron. 6.5. Przystępując do oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku podkreślić należy, że problemy wywołane analizowanym wnioskiem o interpretację podatkową, jakkolwiek sformułowane na tle rozważań o prawidłowości wypełniania stosowanych pozycji w deklaracji VAT–7, w istocie nie dotyczą kwestii formalnych składania deklaracji, lecz zasad rozliczania usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża. Problem koncentruje się bowiem na rozliczaniu usług świadczonych przez skarżącą, które z różnych przyczyn (wymienionych przykładowo przez skarżącą we wniosku) skutkują uzyskaniem ujemnej marży na usłudze turystyki w danym okresie rozliczeniowym. 6.6. Sam problem akceptacji przez organy, że wartość marży, o której stanowi art. 119 ustawy o VAT może przybrać wartość ujemną, był przedmiotem rozstrzygnięć w wielu wyrokach sądów administracyjnych, które wypracowały jednolite stanowisko, że regulacja zawarta w art. 119 ust 2 ustawy o VAT nie wyklucza przyjęcia stanowiska, iż w konkretnym przypadku wartość ta (marża) może przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Sądy stanęły na stanowisku, że jakkolwiek potoczne rozumienie pojęcia marża postrzegane jest zazwyczaj jako wartość dodatnia, to jednak unormowanie zawarte w art 119 ust 2 ustawy o VAT, nie wyklucza możliwości przyjęcia wartości ujemnej (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/08; z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 108/14; z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 774/12; z dnia 20 marca 2012 r sygn. akt I FSK 885/11 dostępne na internetowej stronie www.orzeczeniansa.gov). 6.7. W interpretacji, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji, organ zaakceptował możliwość istnienia marży ujemnej, wskazując, że dopuszcza to zarówno treść art. 119 ust 1 i 2 ustawy o VAT, jak i zapisy zawarte w Dyrektywie 112. Przyznał jednocześnie, że podmiot świadczący usługi turystyczne ma prawo do sumowania marż uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym, ponieważ wykładnia językowa mających zastosowanie przepisów, nie pozwala na przyjęcie, jakoby ich treść nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika. Tak więc punktem wyjścia do rozważania problemów podniesionych w skargach kasacyjnych jest uznanie, że obie strony akceptują możliwość, przy opodatkowaniu świadczonych usług na podstawie art. 119 ust 1 i 2 ustawy o VAT, wystąpienia – uwzględniając możliwość sumowania marż w danym okresie rozliczeniowym – marży ujemnej. Dalsze kwestie, związane ze skutkiem dla rozliczenia podatku od towarów i usług, akceptacji takich możliwości, były już rozbieżnie oceniane przez strony. 6.8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej, należy wskazać, że oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła naruszenie art. 119 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię skutkującą wnioskiem, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, że VAT należny przy wykonywaniu usług turystyki nie może przyjąć wartości ujemnej pomimo, że podstawa opodatkowania (marża) przyjmuje wartość ujemną, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT, bo ciężarem ekonomicznym tego podatku obciążona jest skarżąca. Jako naruszenie prawa materialnego skarżąca wskazała także na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 6 O.p. 6.9. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skarżąca podniosła naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. przez brak rozważenia w zaskarżonym wyroku argumentacji Spółki zawartej w skardze, co do możliwości wykazania w deklaracji VAT-7 ujemnego podatku należnego VAT oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, w ramach którego Sąd pierwszej instancji zaakceptował możliwość wykazania w deklaracji ujemnej podstawy opodatkowania, a jednocześnie odmówił możliwości wykazania ujemnego VAT należnego. 6.10. Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu (indywidualna interpretacja podatkowa) w sprawie nie były sporne ustalenia faktyczne, stąd zarzuty procesowe skargi kasacyjnej miały charakter pochodny wobec zasadniczego sporu, który koncentrował się na interpretacji i zastosowaniu prawa materialnego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśliła, że podważa stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji głównie z tego powodu, że brak możliwości wykazania ujemnego VAT należnego w deklaracji uniemożliwia realizację zasady neutralności VAT, co jest istotą jej stanowiska w sprawie. Skarżąca, powołując się na zasady rozliczeń wynikające z art. 87 ust 1 ustawy o VAT, zabiegała o przyznanie jej prawa skorzystania z możliwości jaką daje ten przepis także w przypadkach opodatkowania usług na podstawie art. 119 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącej podsumować można jako uzyskanie akceptacji dla możliwości pomniejszenia VAT należnego o VAT należny. 6.11. Odnosząc się do argumentacji skarżącej o możliwości zastosowania w sprawie, na gruncie rozważanego problemu, art. 87 ust 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia takiej możliwości. Zgodnie bowiem z art. 87 ust 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten nawiązuje wprost do art. 86 ust 2 ustawy o VAT, który stanowi o podatku naliczonym, podlegającym odliczeniu według ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1, która z kolei wyłącza taką możliwość w przypadku opodatkowania w systemie VAT marża (art. 119 ust 4). Stąd poszukiwanie uzasadnienia dla koncepcji skarżącej, by pomniejszać VAT należny o VAT należny z możliwością uzyskania nadwyżki w tych rozliczeniach (np. do zwrotu), o ile w danym okresie wystąpi on w wartości ujemnej z uwagi na ujemny wynik osiągniętej marży, nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. 6.12. Oceniając natomiast argumentację skarżącej, że brak w obowiązujących przepisach możliwości dokonania powyższych rozliczeń podatku należnego, skutkuje rzeczywiście naruszeniem zasady neutralności podatku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest ona uzasadniona. Skarżąca w skardze kasacyjnej przyjęła założenie, na którym zbudowała swoją całą argumentację, że brak możliwości rozliczenia VAT należnego w wartości ujemnej w przypadku zaistnienia ujemnej marży przy świadczeniu usług turystyki, skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT. 6.13. Zasada neutralności VAT, będąca podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, wyraża się w tym, że dokonując odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi ekonomicznie ciężaru tego podatku. VAT ma obciążać konsumpcję i ponosić go winien ostateczny nabywca. Konieczność przestrzegania tej zasady jest szczególnie mocno akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co w sprawie nie było sporne. Na gruncie ustawy o VAT zasadę neutralności realizuje art. 86 ust 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na gruncie Dyrektywy 112 zasadę tę wyraża art. 168. Jednocześnie uwzględnić należy, że zasady opodatkowania obowiązujące w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, uregulowane zostały odrębnie, w Rozdziale 3 Dyrektywy 112 (regulacje zawarte w 306 – 310). Z brzmienia natomiast art. 306 ust 1, wynika, że państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Regulacje te nie pozostawiają państwom członkowskim marginesu do ich modyfikacji w ramach przepisów krajowych. Konsekwencją jest obowiązek zastosowania rozwiązań tożsamych z art. 308 Dyrektywy 112, który stanowi, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. 6.14. Zdaniem skarżącej w przypadku wystąpienia przy świadczonych usługach ujemnej marży i niemożliwości odliczenia na zasadach analogicznych jak w art. 87 ustawy o VAT podatku należnego, dochodzi do naruszenia zasady neutralności. Skarżąca natomiast zostaje obciążona ciężarem ekonomicznym podatku tak, jak w przypadku ostatecznego konsumenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, bo oparte zostało na błędnym założeniu, że ujemna marża jest równoznaczna z poniesieniem przez Spółkę naliczonego VAT od nabytych towarów i usług, gdy tymczasem są to odmienne kategorie, których nie sposób porównać. Zgodnie z art. 119 ust 2 ustawy o VAT marżą przy wykonywaniu usług turystyki jest różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przepis ten odzwierciedla zapisy art. 308 Dyrektywy 112, który wskazuje, że za marżę bura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, o ile transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. 6.14. Dokonując wyliczenia marży według powyższych wskazań, nie można uznać, że uzyskany wynik finansowy jako różnica pomiędzy kwotą, za jaką sprzedana zostanie usługa a sumą kosztów poniesionych w celu wykonania tej usługi, jest tożsamy z nierozliczonym VAT naliczonym w zakupionych usługach. Można sobie przecież np. wyobrazić sytuację, gdy usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty nie będą opodatkowane VAT z uwagi na zwolnienia podmiotowe ich świadczeniodawcy, a mała ilość nabywców usługi turystycznej przyniesie ujemny wynik finansowy w postaci ujemnej marży. Możliwość rozliczenia w takiej sytuacji (będącej najbardziej skrajnym przykładem różnych możliwości, które zakłócają przedstawione przez Spółkę stanowisko) ujemnego VAT należnego z tytułu ujemnej marży, nie miałaby nic wspólnego z realizacją zasady neutralności VAT. Ujemna marża jako efekt ujemnego wyniku finansowego w działalności gospodarczej podatnika świadczącego usługi turystyki, oznaczać może stratę ekonomiczną, ale nie ma podstaw, by utożsamiać ją z poniesieniem przez niego kosztów VAT w zakupionych usługach. Ujemna marża skutkuje brakiem podstawy do jej opodatkowania i zerową wartością podatku należnego. Jest to rozwiązanie adekwatne do przyjętego sposobu rozliczania usług turystyki. 6.15. Podkreślenia wymaga przy tym, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki nie jest sama marża (marża brutto), lecz marża pomniejszona o VAT (marża netto), dopiero od tak wyliczonej wartości obliczany jest VAT w stawce 23%. Przyjęty sposób opodatkowania usług turystyki jest korzystny dla tych usług; nie tylko upraszcza rozliczenia, ale także skutkuje koniecznością odprowadzania VAT należnego wyłącznie od marży, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów czy usług. 6.16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko skarżącej, która poprzez domaganie się możliwości wykazania w deklaracji w polu dotyczącym podatku należnego, ujemnej wartości tego podatku, zmierzała do możliwości rozliczenia go według zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT - za niezasadne. W szczególności do rozważań w zakresie prawa materialnego niczego nie wnosiły argumenty skargi kasacyjnej, oparte na analizie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia 18 marca 2013 r. które zawierają instrukcję, jak w deklaracji odnotowywać wartości ujemne, ponieważ przepisy te jedynie realizują możliwości, które muszą wynikać z prawa materialnego. Nie są one podstawą prawną do kształtowania zobowiązań podatkowych i wyliczania wysokości podatku. Tym samym za nieuzasadniony uznał Sąd kasacyjny zarzut naruszenia art. 119 ust 1 i 2 ustawy o VAT. 6.17. Sąd nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że niemożność wykazania ujemnego VAT uzasadniona pozostaje brzmieniem art. 6 O.p., uznając, że argumentacja w tym zakresie nie wypełnia uzasadnienia do przyjętego rozstrzygnięcia. Stąd ocenił, że prawidłowe co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku możliwości wykazania ujemnego VAT należnego, zostało nie w pełni uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny stanął bowiem na stanowisku, że nie ma podstaw prawnych w obowiązujących przepisach, przy ich zgodności z przepisami Dyrektywy 112 i przyjętą tam zasadą co do sposobu opodatkowania usług turystyki, by dokonywać rozliczenia należnego VAT w wartościach ujemnych, ponieważ obowiązujący system rozliczeń, bez naruszenia zasady neutralności, na to nie pozwala. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku pominięto argumentację skarżącej w zakresie możliwości naruszenia zasady neutralności VAT. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. ponieważ uzasadnienie wyroku nie zawiera sprzeczności. Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów prawa w taki sposób, że uznał za dopuszczalną możliwość wykazania ujemnej wartości w poz. 19 i brak takiej możliwości w poz. 20 deklaracji VAT-7. Rozważaniom w tym zakresie nie można przypisać cechy sprzeczności, lecz co najwyżej nietrafności. Zupełnie niezasadny pozostaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ustawy p.p.s.a., ponieważ Sąd ten nie był związany żadną wcześniejszą oceną prawną, ani wskazaniami co do dalszego postępowania, czemu uchybił w zaskarżonym wyroku. 6.18. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony podniesiony w niej zarzut błędnej interpretacji i nieprawidłowego zastosowania art. 119 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług turystyki może mieć wartość ujemną. Dla oceny tego zarzutu istotne pozostają uwagi zamieszczone w pkt. 6.15 uzasadnienia. Za trafne należało uznać stwierdzenie skarżącego kasacyjnie organu, że Sąd pierwszej instancji automatycznie przełożył stanowisko, co do możliwości wystąpienia marży ujemnej z możliwością wykazania ujemnej podstawy opodatkowania, nie dostrzegając różnicy w tym, że podstawą opodatkowania nie jest marża, lecz marża pomniejszona o VAT. Dokonywanie takiego pomniejszenia w przypadku ujemnej marży staje się bezprzedmiotowe, ponieważ dla rozliczenia podatkowego znaczenie ma tylko wartość, stanowiąca podstawę do wyliczenia podatku należnego. Ujemne wartości oznaczają, że podatek należny nie wystąpi, a podstawa opodatkowania wyniesie 0. 6.19. Oceniając jakość zapisów w deklaracji VAT-7 trzeba, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mieć również na uwadze aspekt praktyczny, który powinien uwzględniać treść wszystkich zapisów (pozycji) objętych tą deklaracją, a nie tylko tych, o które w interpretacji zapytała Spółka. W tym kontekście uwzględnić należy, że w poz. 39 sumowane są wymienione w niej pozycje, w tym poz.19. Zapisanie wartości ujemnej w pozycji 19, przy sumowaniu jej z pozycjami 10, 11, 13, 15, 17, 21 itp. może skutkować problem wpływu takiej wartości na sumę podstaw opodatkowania (według zasad matematycznych musiałaby ona zostać pomniejszona o wartość ujemną), co zniekształciłoby obraz rozliczeń, czyniąc deklarację nieadekwatną do rzeczywistych rozliczeń. 6.20. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej organu i uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając, że zachodzą w sprawie przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania w sprawie orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. uwzględniając § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).