I FSK 744/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1338/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 37 i 46-57 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1338/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestią sporną było to, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów i usług od W. sp. z o.o. w G. (dalej: spółka). Odwołując się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) organy uznały, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych mających miejsce między wskazanymi w nich podmiotami, zaś skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 1.4. W pierwszej kolejności sąd ocenił kwestie proceduralne, stwierdzając, że organy działały zgodnie z zasadami ogólnymi tego postępowania, w tym regułami postępowania dowodowego, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem sądu organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Za kwestię kluczową sąd uznał ustalenie, czy przedstawiony przez skarżącego przebieg zdarzeń gospodarczych miał w rzeczywistości miejsce. Z relacji skarżącego wynika, że w wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosków o dotacje unijne na budowę światłowodowej multimedialnej sieci telekomunikacyjnej prowadził on inwestycję budowlaną w tym zakresie. Pierwotnie realizacja projektu powierzona zastała firmie E. M., która jednak nie wykonała zadania w całości. Do dokończenia robót, w drodze konkursu ofert, wybrano spółkę W. W tej sytuacji za istotne sąd uznał ustalenie, czy spółka, jako wystawca faktur, wykonała na rzecz skarżącego prace, których te faktury dotyczą. 1.5. Oceniając przede wszystkim działania organów mające na celu sprawdzenie możliwości wykonania zafakturowanych prac przez spółkę, sąd za prawidłowe uznał czynności organów i zakres przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, nie podzielając stanowiska skarżącego o naruszeniu przepisów procedury w tym względzie. Sąd wskazał, że organy zbadały, czy spółka była w ogóle w stanie podjąć się wykonania robót na rzecz skarżącego, tj. czy dysponowała niezbędnym zasobem ludzkim i sprzętowym, gdyż ilość koniecznych do wykonania prac wymagała fachowej wiedzy, sprzętu, a także łącznego udziału co najmniej kilku osób. Organy uzyskały informacje z wielu źródeł (ZUS, urzędy skarbowe, sąd rejestrowy, Prezydent Miasta), przesłuchały prezesa spółki (dwukrotnie) oraz inne osoby, które z racji zajmowanych funkcji bądź podejmowanych i udokumentowanych działań powinny dysponować w tej mierze odpowiednią wiedzą (np. poprzedni wspólnik i prezes spółki, pracownicy skarżącego, kierownik budowy, pierwszy wykonawca robót), dokonały też oględzin okolicy siedziby spółki i miejsca prowadzonych prac. Przeprowadzono również liczne dowody z dokumentów (np. dziennik budowy, zawierane przez skarżącego umowy o współpracy, dokumentacja związana z konkursem ofert, wyciąg z rachunku bankowego spółki). Skala podjętych działań była w ocenie sądu właściwa i przesądza o zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego i braku konieczności uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu wszystkie istotne kwestie zostały dokładnie zbadane, co pozwoliło na podważenie prezentowanej przez skarżącego wersji wydarzeń. Sąd stwierdził, że działanie organów nie było powierzchowne i ponad wszelką wątpliwość zmierzało do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, stąd nie można organom zarzucić zamierzonego działania mającego udowodnić z góry przyjętą tezę. Z tego względu sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków. Skarżący wskazywał, że wnioskowany środek dowodowy miał wykazać, że to istotnie spółka wykonała powierzone jej prace, sąd przyznał jednak rację organowi, że kwestia ta została definitywnie rozstrzygnięta na podstawie innych dowodów, które w sposób jednoznaczny wykluczyły udział spółki w zafakturowanych pracach. Mając to na względzie sąd nie zgodził się ze skarżącym, że powoływane przez niego dowody mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza że skarżący nie przytoczył konkretnych okoliczności mogących podważyć wersję wydarzeń podaną przez organy. Sąd podkreślił równocześnie, że jeśli organ może na podstawie już zebranych dowodów dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Z tego powodu za bezzasadny został uznany zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), jak i zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 lit. a Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (skarżący miał w toku postępowania możliwość wypowiedzenia się, składania oświadczeń i wniosków, mógł też zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym po zakończeniu postępowania i zająć w tym zakresie stanowisko). 1.6. W ocenie sądu pierwszej instancji z analizy decyzji w kontekście materiału dowodowego wynika, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, a organy uwzględniły zasady postępowania podatkowego, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Wbrew stanowisku skarżącego, wywód organu nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ nie budzi wątpliwości i nie narusza art. 191 o.p. Sąd podkreślił, że samo to, że skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. 1.7. Dochodząc do wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów procedury, sąd pierwszej instancji za prawidłowy uznał ustalony w sprawie stan faktyczny, podzielając stanowisko organów, że analiza zgromadzonych dowodów pozwala obiektywnie przyjąć, iż wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń między tymi podmiotami. Zdaniem sądu brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie skarżącego o rzeczywistym wykonaniu przez spółkę zafakturowanych usług, gdyż dowody wskazują, że w badanym okresie spółka stwarzała jedynie pozory wykonywania działalności, będąc w istocie podmiotem nieistniejącym. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że spółka nie posiadała typowych dla przeciętnego podmiotu gospodarczego cech. Wskazana w KRS siedziba okazała się być mieszkalnym lokalem komunalnym, przy czym od dnia 5 września 2011 r. tytuł prawny do tego lokalu wygasł, była to zatem siedziba fikcyjna, a przeprowadzone postępowanie istnienia innej siedziby nie wykazało. Podkreślając, że z uwagi na rodzaj świadczonych rzekomo usług spółka musiała do ich wykonania dysponować odpowiednim sprzętem, materiałami i stosownym miejscem do ich przechowywania, sąd wskazał, że twierdzenia prezesa spółki o dysponowaniu barakowozem były nieweryfikowalne, a narzędzia, którymi miała rzekomo dysponować spółka, zdają się być niewystarczające (do dokończenia prac miał być niezbędny tzw. "ciężki sprzęt"). Ponadto spółka nie zatrudniała pracowników, a wykonanie zafakturowanych robót wymagało udziału więcej niż jednej osoby, i to w dłuższym okresie. Sąd zaznaczył także, że warunki osobiste W. W., prezesa spółki, nie pozwalają zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przyjąć, że faktycznie prowadził on działalność gospodarczą w branży budowlanej (nie posiadał on żadnej wiedzy w tym zakresie, miał niespotykanie niską orientację w sprawach spółki i jej spraw, nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z rzekomo realizowanymi pracami). Złożone wyjaśnienia prezesa były ogólnikowe, niejednokrotnie sprzeczne, negowały wykonanie części prac, a przede wszystkim rzucały światło na to, jaką rolę w rzeczywistości osoba ta pełniła w całym procederze. Wszelkie dokumenty (umowy, deklaracje, sporne faktury) prezes spółki jedynie podpisywał, nie mają wpływu ani na ich byt, ani treść, nie miał on więc w sprawach spółki nic do powiedzenia, wykonując – w zamian za drobne kwoty – wolę innych osób. W żadnym razie nie inicjował on wystawiania jakichkolwiek dokumentów, nie był też władny odmówić ich podpisania. Sąd wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że w badanym okresie osobą stwarzającą pozory funkcjonowania spółki był jej poprzedni wspólnik i prezes, S. W. Z relacji W. W. wynika, że to S. W. przygotowywał wszelką dokumentację, udzielał też innego rodzaju porad i pomocy, pośredniczył w kontakcie z księgowym. Od S. W. pochodził też nośnik danych zawierający wyciąg z konta spółki. Okoliczności te zostały potwierdzone przez S. W., który swoje działania uzasadnił chęcią udzielenia koleżeńskiej pomocy, powołując się na umowę o dzieło (jej zawarcie nie zostało udowodnione). Sąd podkreślił, że prezes spółki nie potwierdził udziału spółki w konkursie ofert organizowanym przez firmę skarżącego na dokończenie robót budowlanych. Ponadto dokumentacja dotycząca tego konkursu okazała się nieprawdziwa, gdyż pozostałe firmy biorące w nim udział zaprzeczyły (z jednym wyjątkiem) takiemu przebiegowi zdarzeń. W ocenie sądu okoliczności te potwierdzają, że zafakturowane czynności zostały jedynie zaaranżowane. Za znamienne sąd uznał także to, że realizacji spornych prac przez spółkę nie potrafił wiarygodnie potwierdzić kierownik budowy. Zdaniem sądu brak wiedzy kierownika budowy co do osób wykonujących prace budowlane budzi poważne wątpliwości. Również skarżący, który powinien być bezpośrednio zainteresowany realizację kontraktu, nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących przebiegu współpracy ze spółką – nie wiedział kto wykonywał prace ani tego, w jaki sposób prace zostały wykonane. Obecności spółki w miejscu robót nie udało się zatem w żaden sposób potwierdzić. Za prawidłową sąd uznał też ocenę wiarygodności zapisów dzienników budowy, a w konsekwencji przyjęcie, że stwierdzone nieprawidłowości nie pozwalają na uznanie tego środka dowodowego za miarodajne źródło informacji. Sąd podkreślił przy tym, że nie chodzi tu wyłącznie o poprawki czy skreślenia, ale o sposób, w jaki dokumenty te były prowadzone – organ wyraźnie wskazał, że w dziennikach budowy m.in. nie wpisano głównego wykonawcy, wskazano różne daty zakończenia tych samych robót budowlanych, nie dokonano też obligatoryjnych wpisów co do protokołów związanych z budową lub sporządzanych w trakcie robót budowlanych. Sąd wskazał także, że w materiale dowodowym nie znajdują odzwierciedlenia postanowienia trójstronnego porozumienia, a ponadto porozumienie to – jak i umowa o dzieło z dnia 16 maja 2011 r. między spółką a kierownikiem budowy – pozostaje w związku z rozliczeniem zobowiązań, a nie rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Zdaniem sądu na uwagę zasługuje też sposób rozliczeń za sporne faktury – bezgotówkowy sposób płatności dotyczył jedynie faktur objętych dotacjami unijnymi, a z wyciągu bankowego spółki wynika, że wpłacane kwoty, niezwłocznie po ich zaksięgowaniu na rachunku, były wypłacane – jest to kolejna okoliczność wskazująca, że wszelkie czynności towarzyszące spornych fakturom byłe realizowane w zasadzie wyłącznie w celu uwiarygodnienia ich treści. 1.8. Podsumowując swoje stanowisko sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpatrywane łącznie okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że spółka wykonała prace, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Ponadto sąd wyraził pogląd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że mimo formalnego zarejestrowania spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd podkreślił, że podmiotem nieistniejącym będzie m.in. podmiot, który stwarza formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym, jak i podmiot, który funkcjonuje w ewidencjach na podstawie nieprawdziwych danych. Samo to, że osoby trzecie posługują się danymi spółki w celu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu nie oznacza, że spółka jest podmiotem faktycznie istniejącym, uczestniczącym w obrocie prawnym. 1.9. Sąd podkreślił, że skoro organy ustaliły, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były zobowiązane do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego i rozstrzygnięcie takie nie narusza prawa materialnego. 1.10. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sąd zwrócił uwagę na możliwość zachowania prawa do odliczenia w przypadku zaistnienia przesłanki działania podatnika w dobrej wierze, jednak w ocenie sądu w kontaktach skarżącego ze spółką nie można dopatrzyć się należytej staranności i przezorności. Okoliczności sprawy wskazują według sądu wręcz na to, że skarżący miał świadomość nie tylko tego, że spółka nie wykona spornych prac, ale także tego, że wystawi faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. 1.11. Końcowo sąd podkreślił, że nie w sprawie nie jest kwestionowana wcześniejsza współpraca skarżącego ze spółką (za czasów, gdy wspólnikiem i prezesem spółki był S. W.), lecz okoliczność ta nie może negować oceny dokonanej w sprawie, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że od momentu formalnego przekazania spółki W. W. spółce nie można przypisać charakteru podmiotu istniejącego. 2. Skarga kasacyjna (k. 62-69) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji bądź decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: I. postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez ich niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie w wyniku pominięcia istotnych dla wyniku sprawy naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy, tj.: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. oraz art. 41 ust. 2 lit. a Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego, mimo że okoliczności, na które mieli zeznawać świadkowie, miały istotne znaczenie dla sprawy i pozwoliłyby wykazać występowanie okoliczności przeciwnych do tych, które organ uznał za rzeczywiste, tj. dokonania dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego przez spółkę, lub co najmniej istnienia dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu tych transakcji, 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez ich niezastosowanie, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie przez organy (i zaakceptowanie tego stanowiska przez sąd), że: - spółka w czasie dokonywania dostaw objętych spornymi fakturami była podmiotem nieistniejącym, co nie polega na prawdzie, - usługi objęte spornymi fakturami nie obejmują usług i towarów sprzedanych przez spółkę skarżącemu, mimo że spółka była rzeczywistym dostawcą tych towarów i usług, - skarżący miał świadomość, że usługi świadczone były przez spółkę z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, podczas gdy: a) skarżący jeszcze przed okresem objętym postępowaniem podatkowym prowadził współpracę ze spółką, która nie została zakwestionowana przez organy i sąd, nie miał zatem powodów, by kwestionować możliwość wykonania dostaw towarów i świadczenia usług przez ten podmiot; b) jedynie ze względu na fakt zmian w zarządzie spółki skarżący nie miał podstaw do uznania, że spółka jest podmiotem nieistniejącym lub nie będzie miała możliwości wykonania zleceń na rzecz skarżącego; c) przedstawiony przez organ i zaakceptowany przez sąd model działania nie pozwala na uznanie, że wskutek rzekomego działania ze świadomością bezprawności zachowań spółki skarżący mógłby uzyskać jakąkolwiek korzyść majątkową, gdyż przekazywane przez niego środki finansowe nigdy do niego nie wracały; II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podmiotem nieistniejącym jest także podmiot zarejestrowany, który nie składa deklaracji i nie płaci należnych podatków, ale świadczy usługi i jest zarejestrowany we właściwym rejestrze, podczas gdy fakt niewywiązywania się przez określony podmiot z obowiązków publicznoprawnych może skutkować jedynie konsekwencjami względem tego podmiotu, a nie uznawaniem go za podmiot nieistniejący, który to błąd miał istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 75-79v.) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. 6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 7. Zarzuty proceduralne dotyczą zarówno gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, przy czym podkreślenia wymaga, że skarżący koncentruje się przede wszystkim na podważeniu ustaleń organów co do niewykonania zakwestionowanych usług przez spółkę, natomiast kwestia ewentualnej dobrej wiary skarżącego potraktowana jest ogólnie i marginesowo. 8. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego poprzez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków należy wskazać, że formułując swoje stanowisko w tym względzie skarżący w istocie zignorował lub zbagatelizował jako "nieprawdziwe" czy "niewiarygodne" wszystkie dowody zgromadzone przez organy, a świadczące o przeciwnej do prezentowanej przez niego wersji zdarzeń. Podejście takie skutkuje tym, że nie zostały w kompleksowy sposób podważone ustalenia dotyczące choćby braku faktycznych możliwości wykonania zafakturowanych prac przez spółkę. Organy stwierdziły, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności, wspierając ten wniosek ustaleniami dotyczącymi braku realnych zasobów materialnych czy kadrowych koniecznych do wykonania spornych robót (brak siedziby, pracowników, sprzętu, nieponoszenie wydatków w związku ze świadczonymi usługami, itp.), jak również rażącego braku wiedzy na temat spraw spółki u jej prezesa. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie szeregu dowodów o zróżnicowanym charakterze (zeznania - czasem wielokrotne - świadków, dokumenty, informacje uzyskane od różnych organów, oględziny). Do tych dowodów i ustaleń skarżący odnosi się w swej skardze kasacyjnej następująco: 1) zeznania E. M. (pierwszego wykonawcy spornych prac) są niewiarygodne, 2) przesłuchanie skarżącego w toku kontroli podatkowej nie wyłączało jego prawa do ponownego przesłuchania na dodatkowe okoliczności w toku postępowania określającego i z udziałem pełnomocnika, 3) sporne prace zostały fizycznie wykonane, 4) z decyzji i wyroku nie wynika, jak w ocenie organu i sądu przebiegała realizacja inwestycji, 5) organy i sąd nie wyjaśniły, które zeznania uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności, 6) występowanie sprzeczności w poszczególnych zeznaniach nie stanowi samodzielnej przesłanki do odmowy dania wiary wszystkim zeznaniom, 7) organy i sąd poprzestały na prostym stwierdzeniu, że dowody przemawiają za tym, że to nie spółka wykonała sporne prace, 8) to, że W. W. nie składał zeznań za lata 2006-2010 nie oznacza, że nie posiadał środków na zakup udziałów, 9) skoro W. W. zeznał, że nabył udziały w spółce, to nie można uznać, że był tzw. "słupem" (przy czym przyznanie się do takiej roli nastąpiło w trakcie długiego przesłuchania, w momencie, gdy pełnomocnik strony nie był obecny, co zresztą nie zostało w protokole odnotowane i co świadczy o niewiarygodności tego protokołu), 10) z zeznań W. W. wynika, że wykonywał on prace w ramach spółki, co wskazuje na to, że nie był on "słupem", 11) kwestionowanie dzienników budowy na podstawie sprostowanych omyłek nie było prawidłowe – pojawienie się w dzienniku budowy wpisów omyłkowych, następnie poprawionych, nie stanowi przesłanki do uznania wpisów za niezgodne z rzeczywistością, 12) spółka nie musiała dysponować wysoce skomplikowanym sprzętem, bo miała tylko dokończyć prace rozpoczęte przez poprzedniego wykonawcę, a zapisy umowne dotyczące skomplikowanego sprzętu miały chronić skarżącego na wypadek konieczności wykonania nieprzewidzianych prac, 13) gdyby czynności nie zostały wykonane przez spółkę, skarżący płaciłby za usługi podmiotowi, który prac nie wykonał i nie miałby środków na zapłatę podmiotom rzeczywiście prace wykonującym, co świadczy o tym, że zapłata na rzecz spółki była rzeczywista i należna, zwłaszcza że nie wykazano, by kwoty te trafiły z powrotem do skarżącego – o tym, że rzeczywistym wykonawcą usług była spółka świadczy niekwestionowana okoliczność przekazywania kwot wynagrodzenia za pośrednictwem rachunku bankowego, 14) zeznania W. W. o przekazywaniu wynagrodzeń T. M. koreluje z postanowieniami porozumienia między T. M., E. M. i skarżącym, 15) gdyby, jak uważa organ, prace zostały w całości wykonane przez poprzedniego wykonawcę, właśnie ten podmiot wystawiłby faktury i otrzymał zapłatę, co nie miało miejsca, 16) udział spółki w wykonaniu prac wynika z notatek służbowych pracownika samorządowego, 17) nie jest prawdziwe twierdzenie sądu, że obecności spółki na terenie robót nie dało się potwierdzić – jest to stwierdzenie przedwczesne (w świetle nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów) i sprzeczne z notatkami służbowymi pracownika samorządowego, 18) organ ustalił znaczną część stanu faktycznego na podstawie zeznań E. M. nie przesłuchując świadków, których twierdzenia byłyby z tymi zeznaniami przeciwne, 19) powiązanie S. W. ze spółką nie mogło budzić wątpliwości skarżącego, zwłaszcza że S. W. zeznał, że był z tą spółką związany umową o dzieło, 20) nierozliczanie się spółki z ZUS-em lub organami skarbowymi nie powinny obciążać skarżącego, który przy widocznych postępach w pracach nie miał podstaw do kwestionowania działań spółki, 21) skoro spółka wykonywała roboty na rzecz skarżącego, to nie była podmiotem nieistniejącym. Porównanie tej argumentacji z wywodem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżący pomija części materiału dowodowego, które bezsprzecznie przemawiają na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób niezwykle wybiórczy i koncentrując się na kwestiach drugorzędnych bądź niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody – bądź wręcz ich części (np. w odniesieniu do zeznań W. W.) – które wspierają jego stanowisko. Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Odnosząc się do poszczególnych kwestii podniesionych przez skarżącego należy wskazać: 1) w zakresie zeznań E. M. i ich wiarygodności – sąd pierwszej instancji wskazał na wielość środków dowodowych, z których w sprawie skorzystały organy – sama treść zaskarżonej decyzji zawiera obszerne odniesienie się do zeznań wielu osób, wskazywano również na dowody z dokumentów i oględzin, stąd brak jest podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego, który sugeruje, że organy ustaliły stan faktyczny właściwie wyłącznie na podstawie zeznań E. M.; wymaga podkreślenia, że wersja zdarzeń przedstawiana przez organy (i zaakceptowana przez sąd) znajduje potwierdzenie np. w zeznaniach skarżącego i innych świadków, którzy powinni mieć bezpośrednią wiedzę na temat wykonywanych robót (np. jako inwestor, kierownik budowy, wykonawca – wystawca faktur), a jej nie mieli; warto też zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji nie odnosił się w swych rozważaniach do zeznań E. M., co należy uznać za trafne, gdyż to, czy to jego firma wykonała całość spornych robót, czy też nie, jest dla sprawy wtórne (kwestią wymagającą rozstrzygnięcia z punktu widzenia przepisów prawa materialnego jest wyłącznie to, czy prace te wykonał podmiot, który z ich tytułu wystawił dla skarżącego faktury, tj. spółka); z powyższego wynika, że kwestia wiarygodności zeznań E. M. jest drugorzędna (nawet gdyby za zasadne uznać twierdzenia skarżącego o niewykonaniu przez tę osobę spornych prac, nie jest to równoznaczne z ich wykonaniem przez spółkę) i nie wymaga przesądzenia, 2) choć trafnie skarżący podnosi, że mógł być przesłuchany ponownie w trakcie postępowania na dodatkowe okoliczności, do stwierdzenia, że ze względu na nieprzeprowadzenie takiego dowodu doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania konieczne jest wykazanie – i to przez skarżącego – że brak ponownego przesłuchania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy; argumentacji mogącej wskazywać na istnienie takiego, choćby potencjalnego, istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło – nie wiadomo, jakie kwestie pozostały z tego powodu niewyjaśnione, a wątpliwości nierozstrzygnięte; generalny wywód na temat wartości i istotności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony nie oznacza od razu, że w niniejszej sprawie nieprzeprowadzenie (zwłaszcza ponowne) takiego dowodu mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, 3) bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są takie kwestie jak: faktyczne wykonanie spornych prac, przebieg realizacji inwestycji, źródło finansowania przez W. W. zakupu udziałów spółki (to, że prace zostały w ogóle wykonane, nie oznacza, że wykonała je spółka, a jeśli nie zrobiła tego spółka, skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób wykonał roboty), 4) nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy i sąd nie wyjaśniły, które zeznania uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności – z zaskarżonego wyroku wynika, na jakiej podstawie zostały poczynione istotne w sprawie ustalenia faktyczne, wskazano też na powody, dla których nie dano wiary zeznaniom np. skarżącego o uczestnictwie spółki w wykonaniu spornych prac; generalnie rzecz ujmując zeznania poszczególnych świadków zostały ocenione w związku z innymi dowodami (zarówno zeznaniami innych świadków, jak i dowodami z dokumentów, z oględzin itp.), co należy uznać za prawidłowe i nienaruszające prawa, 5) choć można podzielić ogólny pogląd skarżącego, że występowanie sprzeczności w poszczególnych zeznaniach nie stanowi samodzielnej przesłanki do odmowy dania wiary wszystkim zeznaniom, stwierdzenie to nie zostało odniesione do okoliczności sprawy (nie wiadomo o czyje zeznania i jakie konkretnie sprzeczności chodzi), 6) jest oczywistą nieprawdą, że organy i sąd poprzestały na "prostym stwierdzeniu", że dowody przemawiają za tym, że to nie spółka wykonała prace na rzecz skarżącego – i organy i sąd dokonały analizy szeregu dowodów, a konkluzja o niewykonaniu przez spółkę spornych robót była wynikiem tej analizy, a nie gołosłownym – jak zdaje się uważać skarżący – stwierdzeniem; to, że skarżący stanowiska sądu w tym zakresie nie podziela, nie oznacza jeszcze, że stanowisko to nie zostało uzasadnione, 7) bezzasadne jest wywodzenie przez skarżącego, że skoro W. W. nabył udziały spółki to nie był tzw. "słupem" – nie wiadomo, na jakiej podstawie skarżący uważa, że sam fakt posiadania udziałów wyklucza możliwość przypisania danej osobie roli "słupa" – status ten związany jest nie z układem właścicielskim w spółce kapitałowej jako takim, ale z, ogólnie rzecz ujmując, "mocą decyzyjną" w takim podmiocie – jeśli zatem prezes jednoosobowego zarządu, tj. osoba teoretycznie samodzielnie podejmująca wszelkie decyzje gospodarcze w spółce, nie ma realnego wpływu na jej działalność gospodarczą, a jego rola w przeważającej mierze ogranicza się do podpisywania podsuniętych mu dokumentów i wypełniania poleceń osób z tym podmiotem formalnie niezwiązanych, to należy go uznać za tzw. "słupa", tj. osobę firmującą działalność osób trzecich, wykorzystywaną do wprowadzania do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT od Skarbu Państwa; podkreślenia wymaga przy tym, że rola W. W. jako "słupa" nie wynika z pojedynczego stwierdzenia podczas przesłuchania, a z całości zeznań tej osoby – co więcej, treść tych zeznań nie została przez skarżącego zakwestionowana, 8) stwierdzenie skarżącego, że skoro z zeznań W. W. wynika, że wykonywał prace w ramach spółki, to oznacza to, że nie był on "słupem" nie zasługuje na uwzględnienie – całość zeznań W. W. nie pozostawia wątpliwości co do pasywnej roli tej osoby i niepodejmowaniu przez nią żadnych istotnych decyzji w sprawach spółki; konkluzji tej nie zmienia okoliczność, że W. W. zeznał, iż wykonał część prac, 9) odniesienie się skarżącego do kwestii dzienników budowy jest rażącym przykładem ignorowania argumentacji sądu pierwszej instancji – w zaskarżonym wyroku wyjaśniono wyraźnie, że, wbrew ocenie skarżącego, nie chodzi o "poprawianie omyłek", a o zdecydowanie poważniejsze wadliwości tych dokumentów, pozbawiające je wiarygodności – skarżący do stanowiska tego nie odniósł się w żaden sposób, powielając bezrefleksyjnie wcześniejszą argumentację o prostowaniu omyłek, 10) w odniesieniu do nieposiadania przez spółkę "ciężkiego" sprzętu – warto zaznaczyć, że konieczność dysponowania przez wykonawcę odpowiednim sprzętem wynikała nie tylko z umów, na co powołuje się skarżący, ale również z opisu robót z zakwestionowanych faktur, wspartego uzyskanymi przez organ informacjami od pracowników skarżącego, jak i innych przedsiębiorców zajmujących się wykonywaniem tego rodzaju prac (budową kanalizacji teletechnicznej, okablowaniem budynków); organ wskazał również na przypadek, w którym to spółka (a nie firma E. M.) została wskazana jako główny wykonawca; warto również nadmienić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący, podkreślając, że spółka zajmowała się tylko kończeniem robót, nie próbował nawet sprecyzować, jaki sprzęt (którym dysponowała spółka) był w takim przypadku wystarczający, co umożliwiłoby ewentualną konfrontację twierdzeń skarżącego i organów, 11) co do rzekomego braku logiki w przyjętych przez organy ustaleniach o niewykonaniu robót przez spółkę, której skarżący za ich wykonanie zapłacił, należy podkreślić, że argument ten został poczyniony z pominięciem istotnej okoliczności, a mianowicie tego, że jedynie część wynagrodzenia dla spółki (i to ściśle określona – tj. związana z dotacjami unijnymi – co należy uznać za znamienne) była opłacona w drodze przelewów, pozostała część, zgodnie z opisem na fakturach, została zapłacona gotówką (dotyczy to faktur opiewających łącznie na kwotę powyżej 50 000 zł brutto); ponadto z zeznań W. W., wspartych dowodem z wyciągu z rachunku bankowego, przelane na konto spółki środki były natychmiast wypłacane i (według zeznań W. W.) przekazywane T. M.; argumentacja skarżącego nie może być też uwzględniona z tego względu, że samo dokonanie zapłaty nie stanowi dowodu wykonania prac – orzecznictwo sądowoadministracyjne dostarcza wielu przykładów na to, że dokonywanie płatności przelewem często bywa sposobem na "uwiarygodnienie" fikcyjnych transakcji (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 kwietnia 2016 r., I FSK 1537-1538/14; 30 marca 2016 r., I FSK 1837/14; 8 października 2014 r., I FSK 1404/13; 13 maja 2014 r., I FSK 881/13; 7 marca 2014 r., I FSK 602/13; 23 października 2013 r., I FSK 1557/12; 22 maja 2013 r., I FSK 900-902/12); 12) kwestia przekazywania przez W. W. kwot wynagrodzenia T. M. jest bez znaczenia dla ustalenia, czy spółka wykonała roboty opisane w zakwestionowanych fakturach; znamienne jest, że skarżący zwraca uwagę jedynie na pojedyncze aspekty zeznań W. W., nie odnosząc się do niekorzystnych dla niego wyjaśnień tej osoby dotyczących nader ograniczonej jej roli w spornych transakcjach, sprowadzającej się głównie do podpisywania dokumentów, a nie faktycznego wykonania zafakturowanych robót; 13) bez wpływu na rozstrzygnięcie jest też to, że faktury nie wystawił, ani zapłaty nie uzyskał E. M. – jak już zaznaczono wyżej, bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, kto w istocie wykonał zafakturowane prace, jeśli prawidłowo ustalono, że nie był to podmiot, który faktury wystawił, a tak było w sprawie, 14) zwracając uwagę na nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków skarżący nie dostrzega, że wnioskowani przez niego "nowi" świadkowie to osoby ze spornymi robotami niezwiązane bezpośrednio (były pracownik pierwszego wykonawcy, mieszkanka ulicy, na której były wykonywane roboty, urzędnik samorządowy) – w sytuacji, gdy żadna z osób, które powinny mieć pełną wiedzę na temat przebiegu inwestycji (przede wszystkim: wykonawca, skarżący, kierownik budowy), nie mogła podać szczegółów pozwalających na wykazanie, że to spółka wykonała sporne prace, trudno oczekiwać, by te braki mogły zostać uzupełnione przez osoby trzecie, posiadające informacje o inwestycji "z drugiej ręki", 15) wcześniejsza współpraca skarżącego ze spółką nie może zostać uznana za mającą wpływ na stwierdzenie, czy wykonała ona sporne roboty, podobnie powoływane przez skarżącego powiązania S. W. ze spółką, 16) odwoływanie się do "widocznych postępów w pracach" rzekomo wykonywanych przez spółkę jest w świetle ustaleń organów wykluczających udział tego podmiotu w robotach gołosłowne; samo wykonanie prac w sytuacji, gdy organy stwierdziły, że nie wykonała ich spółka, nie świadczy o tym, że spółka ta jest podmiotem istniejącym. Podsumowując powyższe należy wskazać, że skarżący pomija zeznania W. W. we wszystkich kwestiach, których nie jest w stanie w żaden sposób wyjaśnić (szczegóły funkcjonowania tej osoby jako prezesa spółki, jego rola w kontaktach ze S. W., skarżącym, T. M., zanegowanie wykonania części pracy, sprzeczności w zeznaniach, fakt niezatrudniania pracowników czy podwykonawców, nieponoszenia kosztów działalności, itp.), nie odnosi się – a zatem nie podważa – zeznań żadnej z pozostałych (z wyjątkiem E. M.) osób, które to zeznania były przez organy i sąd przywoływane, w tym wskazujące na: konieczność dysponowania "ciężkim" sprzętem i kilkoma robotnikami do wykonania spornych robót, brak takiego sprzętu i pracowników, przebieg transakcji i "papierową" rolę w nim spółki, szczegóły rozliczeń potwierdzające fikcyjność transakcji, sfałszowanie konkursu ofert, itp., bagatelizuje poważne wadliwości dzienników budowy, nie odnosi się też do szeregu dowodów, np. oględzin, które wykazały fikcyjność siedziby spółki. Warto również zwrócić uwagę na istotną wymowę braku konkretnych dowodów w sytuacji, gdy powinny być one dostępne w razie prawdziwości wersji zdarzeń przedstawianej przez skarżącego. Chodzi tu przede wszystkim o przywoływany już wyżej brak wiedzy na temat szczegółów wykonanych robót u osób, które z racji zajmowanych funkcji lub podejmowanych działań powinny taką wiedzą dysponować (skarżący jako inwestor, W. W. jako prezes spółki mającej roboty wykonywać, kierownik budowy), jak i niewykazanie istnienia np. umowy o dzieło, rzekomo upoważniającej S. W. do działaniu w imieniu spółki, czy wadliwości dzienników budowy pozbawiające te dokumenty mocy dowodowej. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że o lukach w zgromadzonym materiale dowodowym można mówić wtedy, gdy całość dowodów, które zostały przeprowadzone, nie pozwala na pełne ustalenie okoliczności sprawy (pewne okoliczności pozostają niewyjaśnione bądź budzą wątpliwości). Nieodniesienie się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej do znacznej części zgromadzonego materiału dowodowego uniemożliwia uznanie, że z takimi lukami mamy do czynienia w sprawie. Skoro bowiem skarżący jest w stanie argumentować o potrzebie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego jedynie poprzez bądź to całkowite pominięcie bądź też wyrywkowe przywoływanie w swym wywodzie dowodów dotychczas zebranych, nie sposób podzielić jego oceny, że doszło w tym względzie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego to powodu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. 9. Zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 lit. a Karty praw podstawowych UE jest bezzasadny, gdyż art. 41 Karty (co wynika z jego ust. 1), w sposób bezpośredni obejmuje "prawo do bezstronnego i rzetelnego załatwienia [...] sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i agencje Unii". Skarżący nie próbował nawet zawrzeć w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wywodu mogącego na taki status działających w sprawie organów, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej, wskazywać. Uzupełniająco można podnieść, że ewentualna możliwość rozszerzenia zastosowania tego przepisu, wynikająca z art. 51 ust. 1 Karty, nie może być w okolicznościach sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w żaden sposób uwzględniona czy choćby rozważona, przepis ten nie został bowiem powołany w skardze kasacyjnej, której granicami Sąd jest związany. 10. Badając zarzut naruszenia art. 191 o.p. należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 o.p., gdyż wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie (odmienne stanowisko skarżącego nie zasługuje na podzielenie, gdyż jest wynikiem rażąco wybiórczej analizy materiału dowodowego), które tworzą spójny obraz stanu faktycznego, pozwalającego na wykluczenie możliwości wykonania spornych prac przez spółkę. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów (a czasem ich wyrwanych z kontekstu fragmentów) w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., niepodważone bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w świetle zgromadzonego i niezakwestionowanego skutecznie materiału dowodowego wnioski skarżącego o rzeczywistym wykonaniu przez spółkę zafakturowanych usług są dowolne i nie mogą być podzielone. 11. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie domaga się skutecznie prowadzenia dalszych czynności dowodowych w celu ustalenia, czy działał on w odniesieniu do spornych transakcji w dobrej wierze, wbrew bowiem hasłowemu wskazaniu w petitum skargi kasacyjnej na to, że przesłuchanie wnioskowanych świadków miało wykazać "co najmniej istnienie dobrej wiary", uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozwinięcia tej kwestii, uniemożliwiając merytoryczne jej zbadanie. Z tego powodu okoliczność zachowania przez skarżącego należytej staranności oceniana powinna być na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. Skarżący podnosi, że nie można mu zarzucić świadomości nierzetelnego działania spółki, gdyż: - współpracował ze spółką wcześniej (za czasów, gdy jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był S. W.), a współpraca ta nie została zakwestionowana przez organy i sąd – nie było zatem powodów, żeby kwestionować możliwość wykonania dostaw towarów i świadczenia usług przez spółkę, - sam fakt zmian w zarządzie spółki nie dawał skarżącemu podstaw do uznania, że spółka jest podmiotem nieistniejącym lub nie będzie miała możliwości wykonania zleceń, - organy nie wykazały, że skarżący wskutek swej rzekomej świadomości bezprawności działań spółki mógł uzyskać jakąkolwiek korzyść majątkową, Ponadto skarżący wskazał, że nie można na jego niekorzyść interpretować faktu, że nie był zainteresowany danymi personalnymi robotników wykonujących prace, bo wystarczająca była wiedza, że roboty wykonywała spółka i skarżący nie miał podstaw, by uważać inaczej. Skarżący podkreślił, że nie jest praktykowane spisywanie danych pracowników zatrudnionych na budowach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z powyższych argumentów nie podważa stanowiska sądu pierwszej instancji o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach ze spółką. Podstawowym ustaleniem, które wskazuje nie tyle nawet na niezachowanie należytej staranności, co wręcz na świadome uczestnictwo skarżącego w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, jest ustalenie, że konkurs ofert, w którym rzekomo został wybrany wykonawca na dokończenie inwestycji, tj. spółka, został sfałszowany. Zarówno W. W., jak i inni przedsiębiorcy rzekomo biorący w tym konkursie udział (z jednym wyjątkiem) zeznali, że w organizowanym przez skarżącego konkursie nie uczestniczyli. Znamienne jest, że kwestia konkursu ofert, zarówno związane z nią dowody, jak i ich ocena, nie została w żaden sposób poruszona w rozpatrywanym środku odwoławczym. Z uwagi na całkowite pominięcie przez skarżącego tak istotnego zagadnienia nie sposób uznać, że którykolwiek z zaprezentowanych w skardze kasacyjnej argumentów może być uznany za świadczący o spełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze. Skoro skarżący nawet nie podejmuje próby wykazania, że konkurs ofert był rzetelny, dotycząca go dokumentacja jest prawdziwa i odzwierciedla rzeczywisty jego przebieg, a spółka niewątpliwie wzięła w nim udział, co oznacza, że przeciwne wnioski organów i sądu nie zostały zakwestionowane, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zorganizowanie fikcyjnego konkursu ofert świadczy o sztucznym zaaranżowaniu spornych transakcji i pełnej świadomości skarżącego w tym względzie. W takiej sytuacji wszystkie argumenty skarżącego, mające wskazywać na brak podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności spółki, tracą na znaczeniu i nie mogą być uwzględnione. Stąd tylko uzupełniająco warto wskazać, że: - skarżący miał wiedzę na temat zmian w zarządzie spółki, jednak z nowym prezesem zarządu nigdy się nie skontaktował, bezzasadnie poprzestając na utrzymaniu kontaktów z poprzednim prezesem, który nie dysponował już żadnym upoważnieniem do działania w imieniu spółki (istnienie powoływanej w sprawie umowy o dzieło nie zostało wykazane), - z uwagi na znaczne zmiany właścicielsko-zarządcze w spółce, o których skarżący wiedział, nieuprawnione było automatyczne założenie, że była to czysto "formalna" zmiana, niewprowadzająca żadnych zmian w możliwościach realnego wykonania zleconych prac, - niezakwestionowanie wcześniejszej współpracy skarżącego ze spółką jest dla oceny spełnienia przesłanki dobrej wiary bez znaczenia (kwestię tę ocenia się na podstawie okoliczności związanych z przebiegiem spornych transakcji, nie transakcji wcześniejszych), podobnie jak niewykazanie w toku postępowania osiągnięcia przez skarżącego korzyści majątkowej z tytułu udziału w oszustwie podatkowym – podkreślenia wymaga, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest konieczne udowodnienie, że uzyskał on korzyść majątkową związaną ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym (choć można też nadmienić, że całość działań skarżącego związana konkursem ofert i wyborem w nim spółki podjęta została w celu uzyskania dotacji unijnych, a więc wymiernych przysporzeń finansowych), - niemożność wskazania przez skarżącego konkretnych osób wykonujących rzekomo sporne prace z ramienia spółki należy oceniać w kontekście całości dowodów, z których wynika całkowity brak zainteresowania skarżącego tym, czy osoby wykonujące prace istotnie związane są ze spółką (taki wniosek skarżącego był nieuprawniony w sytuacji, gdy – jak wynika z jego zeznań – z prezesem zarządu nie miał on w ogóle kontaktu, opierając się na relacjach z osobą, która nie dysponowała formalnym upoważnieniem do reprezentowania interesów spółki). Podsumowując powyższe należy zaznaczyć, że trudno mówić o działaniu z zachowaniem należytej staranności w przypadku, gdy skarżący, mimo wieloletniego doświadczenia w branży, nie tylko nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie, czy zasadnicze zmiany zachodzące u kontrahenta (zmiana jedynego wspólnika i członka zarządu) istotnie pozostają bez wpływu na możliwość wykonania zleconych robót, ale wręcz organizuje fikcyjny konkurs ofert, by ten właśnie kontrahent "wykonał" prace objęte dotacjami unijnymi dla skarżącego. Dokonana w skardze kasacyjnej konstrukcja oceny materiału dowodowego, opierająca się przede wszystkim na tendencyjnej interpretacji wybiórczo zaprezentowanych dowodów, z pominięciem pozostałych – niekorzystnych dla skarżącego – nie może świadczyć o naruszeniu przez organy art. 191 o.p. w omawianym względzie, jak już bowiem wskazano wyżej, zasada swobodnej oceny dowodów wymaga kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, tymczasem taka właśnie analiza wskazuje na to, że wniosek skarżącego o istnieniu po jego stronie przesłanki działania w dobrej wierze jest dowolny i sprzeczny z zebranymi w sprawie dowodami. Zatem również w tym zakresie sąd pierwszej instancji – nie stwierdzając naruszenia art. 191 o.p. – nie naruszył art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 12. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione zostały przez podmiot, który nie wykonał na rzecz skarżącego opisanych w tych fakturach dostaw towarów i usług, 2) skarżący świadomie godził się na warunki współpracy, które powinny wywołać u niego podejrzenia co do charakteru spornych transakcji. Na tle powyższego stanu faktycznego jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie może być uwzględniony, argumentacja na jego poparcie została bowiem sformułowana w oderwaniu od tegoż stanu faktycznego, na dowolnie przyjętych przez skarżącego okolicznościach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji za przesądzające dla stwierdzenia, że spółka była podmiotem nieistniejącym uznał to, że spółka, mimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Skarżący wskazuje tymczasem, że spółka nie może być uznana za podmiot nieistniejący, skoro wykonywała na jego rzecz roboty. Wykonanie zafakturowanych robót przez spółkę skarżący uważa za "fakt" stanowiący "dowód" na to, że spółka nie była podmiotem nieistniejącym. Wystarczy w związku z tym wskazać, że z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że istnienie wskazanego przez skarżącego "faktu"/"dowodu" zostało przez organy wykluczone, stąd gołosłowne twierdzenie przeciwne nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. 13. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 22