I FSK 365/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 827/16 w sprawie ze skargi S. spółka z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółka z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 827/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Sp. z o.o. S. z siedzibą w R.(zwana dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2016 r. określająca w/w Spółce zobowiązanie w podatku VAT za okres od października 2012 r. do września 2013 r. została skutecznie doręczona jej pełnomocnikowi S. C. w dniu 27 kwietnia 2016 r. W związku z powyższym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 11 maja 2016 r. i nie został dotrzymany, albowiem Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji za pośrednictwem urzędu poczty 16 maja 2016 r., czyli po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej jako O.p.). Ponieważ postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienie odwołania, Sąd przychylił się do stanowiska organu zwartego w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, że w sprawie, która toczyła się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od X 2012 r. do IX 2013 r. Spółkę reprezentowało dwóch pełnomocników, tj. S. C. i M. R. Żaden z nich nie był ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń, a adres obu pełnomocników był taki sam. Tym samym stanowisko organu, iż decyzja Dyrektora UKS z dnia 25 kwietnia 2016 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki S. C. oraz, że upłynął termin do wniesienia odwołania, było prawidłowe. Dalej oceniając podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności faktyczne związane z niedyspozycją pełnomocnika (w ostatnim dniu terminu) niepotwierdzoną odpowiednim dokumentem organ uznał, iż przeszkoda ta nie mogła uprawdopodobnić braku winy pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż ten miał 13 dni na sporządzenie odwołania, a jego wysłanie mógł zlecić innej osobie. W jego imieniu odwołanie mógł też wnieść drugi z ustanowionych przez Spółkę pełnomocników. Ponieważ tego nie uczynił Sąd zgodził się z organem, że w rozpoznawanej sprawie, niedochowanie przez pełnomocnika terminu do wniesienia odwołania nie jest następstwem okoliczności od niego niezależnych, lecz jest konsekwencją niedostatecznej staranności w prowadzeniu spraw mocodawcy, co sprawia, że nie stanowi ono przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) oddalił złożoną skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 162 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny stanu faktycznego i przyjęcie, że okoliczności sprawy, w szczególności niekierowanie korespondencji do pełnomocnika, który w niej występował, nie stanowiło uzasadnienia do twierdzenia, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło bez winy pełnomocnika, a nadto że takie działanie organu było prawidłowe i nie wprowadzało w błąd; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że działanie organów podatkowych wprowadziło w błąd pełnomocników, kto w rzeczywistości reprezentuje Spółkę i prowadzonej przez kogo sprawy dotyczy doręczona decyzja, co naruszyło zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę rzetelnego informowania o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wyjaśnił, że 30 grudnia 2014 r., P. A. reprezentujący Spółkę udzielił pełnomocnictwa M. R. do występowania przed organami podatkowymi i UKS. Od dnia udzielenia tego pełnomocnictwa ustalono adres do doręczeń "Doradztwo Podatkowe" Doradcy podatkowi: S. C., M. R., L. R. spółka partnerska ul. Ł. w R. Pełnomocnictwem tym M. R. posługiwał się wobec organów podatkowych. Wcześniej reprezentował Spółkę doradca podatkowy S. C., partner w ww. kancelarii. Organ prowadzący postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie dysponował pełnomocnictwem dla doradcy podatkowego M. R. z dnia 30 grudnia 2014 r., ale pełnomocnictwem substytucyjnym udzielonym M. R. przez S. C., złożonym 14 marca 2014 r., od którego opłata skarbowa nie została uiszczona. Nadto na dokumencie tym nie znajdował się podpis pełnomocnika substytucyjnego przyjmującego pełnomocnictwo. Zauważył, że 11 marca 2014 r., wszczęta została kontrola podatkowa wobec Spółki, która trwała do 26 marca 2014 r., a zatem dokument substytucji został złożony podczas kontroli podatkowej prowadzonej przez UKS. Doręczono go pracownikom przeprowadzającym kontrolę w siedzibie pełnomocnika. Do marca 2015 r. pełnomocnik substytucyjny nie brał udziału w żadnych czynnościach, aż do momentu przesłania pierwszych dokumentów do UKS podpisanych przez M. R. Pisma z UKS kierowane były do S. C., jednak doręczano je również M. R. (np. pismo z dnia 18 listopada 2016 r.). Dalej podniesiono, że organ skarbowy zaniechał doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 144 § 5 O.p. poprzez środki komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu, choć miał 4 miesiące aby uzyskać adres elektroniczny od doradcy podatkowego. Dalej wskazano, że pełnomocnictwo substytucyjne miało charakter incydentalny i dotyczyło jedynie kontroli podatkowej. Ponieważ organ doręczał pisma zarówno M. R., jak i S. C. podczas postępowania, M. R. uczestniczył w czynnościach procesowych np. przesłuchaniach posługując się dokumentem pełnomocnictwa z 30 grudnia 2014 r. Te okoliczności spowodowały przeświadczenie, że "podstawowym" pełnomocnikiem jest M. R. i to do niego powinna była być kierowana wszelka korespondencja. Natomiast doręczenie decyzji S. C., doprowadziło do skrócenia terminu na złożenie odwołania i uchybienia terminowi do dokonania tej czynności. W ocenie pełnomocnika Spółki w pełni uzasadnione było przekonanie, że UKS posiada pełnomocnictwo z 30 grudnia 2014 r., skoro nie kwestionuje pism od tego pełnomocnika. To oznacza, że Sąd powinien był wziąć pod uwagę ogół okoliczności faktycznych towarzyszących uchybieniu terminowi. Winę upatrywać w niejednolitym działaniu organu, polegającym na rozciągnięciu pełnomocnictwa złożonego podczas kontroli podatkowej, na całe postępowanie kontrolne, którego konsekwencją było doręczanie korespondencji obu pełnomocnikom, podczas gdy treść pełnomocnictwa z 30 grudnia 2014 r. nakazywała doręczanie pism tylko jednej osobie. To, że obaj pełnomocnicy mieli siedzibę pod tym samym adresem, nie miało większego znaczenia, gdyż prowadzili niezależne od siebie sprawy. Dlatego też kierując pisma do niewłaściwego pełnomocnika organ wywołał zamieszanie, którego następstwem było uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Respektowanie działań pełnomocnika, który nie miał stosownego umocowania oznaczało, że dopuszczono do działania osobę nieuprawnioną, a poprzez doręczanie korespondencji tej osobie utrudniono prawidłowe wykonywanie obowiązków przez pełnomocników, którzy mieli wątpliwości, który z nich prowadzi daną sprawę. Ponieważ do uchybienia terminu przyczynił się sam organ należało przywrócić termin do złożenia odwołania. Tym bardziej, że przekroczenie terminu nie było znaczne. Ponieważ tego nie uczyniono wadliwie, zdaniem pełnomocnika, skontrolowano ustalenia faktyczne poczynione przez organ dotyczące winy pełnomocnika w uchybieniu terminu, albowiem w jego ocenie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 162 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaowocowało naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa dla doradcy podatkowego w wysokości przewidzianej przepisami prawa. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieuzasadnionej i o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji tylko w takim zakresie jaki został wskazany w skardze kasacyjnej. Wykroczyć poza granice tej skargi może tylko wtedy, gdy dostrzeże przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 183 § 2 p.p.s.a.). W rozstrzyganej tu sprawie przesłanek nieważności Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył, a zatem rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, która jako niezasadna nie mogła zostać uwzględniona. Jej dwa zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd w składzie tu orzekającym w pierwszej kolejności ocenił, czy trafnie postawiony został pierwszy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 162 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące winy pełnomocnika w uchybieniu terminu. Stosownie do treści tego przepisu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli ten uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). Ponieważ z przytoczonej regulacji wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Właściwie w rozpatrywanej sprawie WSA w Rzeszowie ocenił, że pełnomocnik skarżącej Spółki spełnił jedynie przesłankę pierwszą, drugą i czwartą. Natomiast nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Usprawiedliwiają ją jedynie okoliczności nagłe, nieprzewidziane, takie, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec. Przywrócenie terminu nie jest bowiem możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Stanowisko to, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, prezentowane jest szeroko w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1425/13, oraz z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1779/12 dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niego, iż strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku. Istotne jest bowiem, przy ocenie wniosku, rozróżnienie samej przeszkody, od okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminowi, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistniałej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. Według składu orzekającego, okoliczność faktyczna, na którą powołano się we wniosku nie stanowi przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu. Choroba pełnomocnika (niezależnie od tego czy nastąpiła w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania czy też wcześniej) nie została bowiem uprawdopodobniona. Do akt sprawy nie dołączono dokumentów źródłowych potwierdzających jej wystąpienie. Co więcej w treści wniosku w żaden sposób nie wskazano, iż rodzaj choroby, na którą zapadł pełnomocnik (ostra grypa żołądkowa) uniemożliwiał dokonanie czynności w terminie, bądź nie pozwalał na skorzystanie z pomocy innych osób przy jej dokonaniu. W konsekwencji powyższego zgodzić należało się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, iż w rozpoznawanej sprawie niedochowanie przez pełnomocnika terminu do wniesienia odwołania nie było następstwem okoliczności niezależnych, lecz konsekwencją niedostatecznej staranności w prowadzeniu spraw mocodawcy, który decydując się na ustanowienie fachowego pełnomocnika ponosi odpowiedzialność za jego uchybienia czy zaniedbania wynikające z nieterminowego działania. Dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę niemożności działania, mimo dołożenia należytej staranności w przezwyciężeniu tej przeszkody. W przypadku, gdy jest nią choroba konieczne jest przedłożenie zaświadczenia lekarskiego. Pogląd ten znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych (por. przykładowo postanowienie SN z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt IV CZ 102/08 oraz z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt II UZ 9/07, wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 356/09, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 144/09, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1162/08, z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1145/07). Ponieważ zaświadczenia takiego pełnomocnik Spółki nie przedłożył, nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu. Przy ocenie zawinienia przyjmuje się bowiem obiektywny miernik staranności, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Tym bardziej, że kryteria oceny są wyższe w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, który powinien należycie dbać o interesy swoich klientów. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przy analizie przesłanek z art. 162 O.p. zasad ogólnych, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy. Na ocenę tę nie może mieć wpływu to, że czynności w postaci złożenia odwołania dokonano z nieznacznym uchybieniem terminu. Ustawodawca nie uzależnia bowiem możliwości przywrócenia terminu od okoliczności obejmującej większą lub mniejszą liczbę dni, o które przekroczono termin, zatem nieuprawnione jest twierdzenie, co do niezgodnego z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji. Należy bowiem w tym miejscu zauważyć, że kwestia skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 25 kwietnia 2016 r. została ostatecznie przesądzona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2016 r. Gdyby przyjąć tok rozumowania pełnomocnika i twierdzić, że ta nie weszła do obrotu prawnego to skarżący kasacyjnie nie miałby powodu żądać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie rozpocząłby swojego biegu, a więc także nie upłynął i nie został uchybiony. Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że decyzja organu weszła do obrotu prawnego, czyli że została prawidłowo doręczona. Ponieważ w tej materii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 22 sierpnia 2016 r., które nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, nie można na obecnym etapie sprawy skutecznie podnosić zarzutu wadliwego doręczenia decyzji materialnoprawnej. Uwaga ta jest o tyle ważna, gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się właśnie na twierdzeniu jakoby "doręczenie decyzji Dyrektora UKS było nieskuteczne, albowiem organ doręczał korespondencję pełnomocnikowi, który nie miał do tego umocowania, gdyż pełnomocnictwo substytucyjne udzielone M. R. miało charakter incydentalny i dotyczyło jedynie kontroli podatkowej". Rzecz jednak w tym, że argumentacja ta przy ocenie legalności zastosowania przez organy przepisów proceduralnych dotyczących przywrócenia terminu nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem podważa sens złożonego w tym zakresie wniosku. W tej sytuacji procesowej, jak słusznie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, skarżąca Spółka powinna uprawdopodobnić okoliczności wskazujące na brak jej winy w uchybieniu terminu. Ponieważ innych niż choroba pełnomocnika przeszkód nie wskazano, trafnie WSA w Rzeszowie uznał, że przesłanki, o których mowa w art. 162 § 1 O.p. nie zostały uprawdopodobnione. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do właściwych przepisów prawa stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, zasadnie wskazał, że jedyną okolicznością podlegającą badaniu w tym postępowaniu jest ustalenie czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu, albowiem kwestia jego uchybienia została już ostatecznie przesądzona. Stanowisko w tym zakresie jest niepodważalne i nie podlega kontroli tut. Sądu, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej niewyjaśnienia stanu faktycznego prowadzącego do zaniechania stosowania art. 144 § 5 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniu organu naruszenia zasady ogólnej wynikającej z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Okoliczność doręczania korespondencji obu pełnomocnikom, o ile mogłaby być przedmiotem oceny na etapie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to na etapie przywrócenia terminu już nie. Prawidło zatem nie była analizowana przez sąd pierwszej instancji. Podobnie jak kwestia udzielonego 30 grudnia 2014 r. pełnomocnictwa, czy jego zakresu. Ta stanowi bowiem nieudolną próbę przerzucenia odpowiedzialności za zaniedbania pełnomocnika na organ prowadzący postępowanie, co nie zasługuje na aprobatę tut. Sądu. Wobec powyższego złożoną skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA A.Mudrecki R.Pęk K.Wujek