II FSK 1035/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 779/16 w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr ITPB4/4511-331/16/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 779/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 czerwca 2016 r. nr ITPB4/4511-331/16/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zadała pytanie: Czy wartość zapłaconego Skarżącej przez spółkę podatku należnego VAT wykazanego na fakturze VAT dokumentującej transakcję wniesienia aportu do spółki, będzie stanowiła dla niej przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Strony w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) wartość podatku należnego VAT zapłaconego przez spółkę i wynikającego z faktury VAT, dokumentującej transakcję wniesienia aportu do spółki, nie będzie stanowiła przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wymienione przekazane środki pieniężne nie są przychodem z tytułu przeniesienia składników majątku w drodze aportu do spółki i z tego powodu nie kwalifikują się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych nie ma związku z dokonanym wkładem niepieniężnym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność ta generuje więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem środki te zostały otrzymane w związku z prowadzoną przez Skarżącą pozarolniczą działalnością gospodarczą (mają związek z faktem przeniesienia własności składnika majątku związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą). Organ wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. co do zasady przychodem podatkowym z tego źródła jest każda wartość wchodząca w skład majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą można rozporządzać jako własną, a która ma związek z wykonywaną działalnością gospodarczą i nie jest zaliczana do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, otrzymane od spółki środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będą dla Skarżącej przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podstawą taką są bowiem przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. I.3. W skardze na interpretację indywidualną Strona zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; - art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem nie wyjaśnił Skarżącej, dlaczego nie podzielił stanowiska przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez Stronę. Zdaniem WSA zacytowanie art. 6 O.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i lakoniczne stwierdzenie, że kwotę stanowiącą równowartość należnego podatku od towarów i usług Skarżąca otrzyma na podstawie ustaleń ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie rozliczenia wniesionego wkładu niepieniężnego do tej spółki, a więc należność ta nie będzie stanowiła podatku – nie może zastąpić prawnego uzasadnienie interpretacji. WSA podkreślił, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z podatkiem, tj. z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie jak twierdzi organ z "równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami". W związku z powyższym nie można zgodzić się z organem, że kwota ta jest dodatkową płatnością na rzecz Strony wynikającą z ustaleń między nim a spółką, na rzecz której Skarżąca wniesie aport. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że kwota podatku VAT wykazana na fakturze, a otrzymana przez Stronę – zostanie następnie jako podatek należny odprowadzona na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Niezrozumiałym jest zatem stanowisko organu odmawiające tej kwocie statusu podatku, a więc tym samym tytułu, na podstawie którego przedmiotowa danina publicznoprawna zostanie przekazana rzecz Skarbu Państwa. Organ tej okoliczności w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, traktując ją niezasadnie jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o interpretację organ podatkowy obowiązany będzie dokonać szczegółowej analizy prawnej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i uwzględnić zajęte w niniejszej sprawie stanowisko WSA, przedstawiając wyczerpująco i czytelnie dla strony swoją ocenę prawną rozpoznawanego wniosku. II. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie przez WSA skargi na wydaną interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez Skarżącą skargi oraz powołanej podstawy prawnej i stwierdzenie – z powołaniem się na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. - że w zaskarżonej interpretacji organ nie dopełnił nałożonego na niego na mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązku wyraźnego wskazania - oprócz przytoczenia przepisów mających zastosowanie w sprawie - przyczyn powodujących uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podczas gdy Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła zaskarżonej interpretacji, powołując się przy tym na treść art. 57a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 6 O.p.; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne przyjęcie przez WSA, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło wyraźnego wskazania przyczyn powodujących uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe przejawiające się w zacytowaniu przez organ art. 6 O.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i lakonicznym stwierdzeniu, że kwotę stanowiącą równowartość należnego podatku od towarów i usług Skarżąca otrzyma na podstawie ustaleń ze spółką z ograniczona odpowiedzialnością w zakresie rozliczenia wniesionego wkładu niepieniężnego do tej spółki, a więc należność ta nie będzie stanowiła podatku, które nie może zastąpić prawnego uzasadnienie interpretacji, co w konsekwencji - zdaniem WSA - stanowiło naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., podczas gdy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawarto pełną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z obszernym uzasadnieniem prawnym tej oceny, co odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c O.p.; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez WSA, że otrzymane przez Skarżącą od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki stanowią kwotę podatku należnego wynikającą z faktury dokumentującej wniesienie wkładu, stąd też powyższa kwota posiada status podatku, a więc tym samym tytuł, na podstawie którego przedmiotowa danina publicznoprawna zostanie przekazana rzecz Skarbu Państwa, podczas gdy przekazana Skarżącej kwota stanowiąca równowartość wykazanego podatku VAT od aportu jest dodatkową płatnością na rzecz Skarżącej wynikającą z ustaleń między nią a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jako taka pozostaje w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, i determinuje określone konsekwencje podatkowe w postaci przyporządkowania jej do źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm. III. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. IV.1. W pierwszej kolejności podnieść należy, że słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji wykroczył poza granice skargi Skarżącej wywiedzionej na podstawie art. 57a p.p.s.a. i błędnie powołał poprzednie brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zamiast odnieść się do jego brzmienia obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle zaś art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie podkreśla się więc, że kontrola interpretacji podatkowych przypomina bardziej rozpoznanie skargi kasacyjnej niż skargi do WSA np. na decyzję administracyjną. Tutaj bowiem nie ma możliwości, nawet przy istnieniu konkretnych błędów organu interpretującego, wyjścia poza granice skargi. Ocenie podlegają jedynie te zarzuty, które zostały sformułowane w skardze na interpretację stosownie do zakresu przewidzianego w art. 57a p.p.s.a. Błędne było więc przyjęcie w wyroku WSA, że organ nie dopełnił wynikającego z art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązku wyraźnego wskazania przyczyn powodujących uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały bowiem przez Skarżącą postawione. WSA nie mógł się więc do tego odnieść i to niezależnie od tego, czy uchybienia te w istocie miały miejsce czy nie. Kwestia ta nie mogła bowiem podlegać badaniu, skoro Skarżąca jej nie podniosła w skardze. Uznając, że materia ta nie mogła być przedmiotem rozważań WSA, nie ma potrzeby rozpatrywania przez NSA, czy w istocie organ naruszył wskazane przepisy O.p. czy nie. Częściowo można też podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, że WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dość lakoniczne w zakresie, w jakim – w rezultacie uznania, że organ naruszył przepisy O.p. - niedostatecznie wyjaśnia podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, pozostawiając to szczegółowej analizie organu. Niemniej, wypowiedź WSA, że mamy w tej sprawie do czynienia z podatkiem, tj. z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, jest jasna i wystarczającą do prawidłowego odczytania istoty stanowiska WSA. Mimo uznania, że WSA popełnił wskazane powyżej naruszenia, nie można uznać zarzutów w tym zakresie za skuteczne. Nie zostało bowiem wykazane, aby naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być nie tylko postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ale także uzasadniony w tym względzie, czy wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia powyższe – choć nie można ich usprawiedliwić – nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było bowiem nie tylko bezpodstawnie wytknięte naruszenie przepisów O.p., ale i naruszenie przez organ prawa materialnego. Przyjdzie zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. jest niezasadny, bowiem w sprawie były – wynikające z zarzutów skargi do WSA – podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasadniczo adresatami tego przepisu są organy podatkowe lub sądy związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Nie można uznać, aby ocena i wskazania zawarte w wyroku WSA nie były jasne i nie mogły wiązać wskazanych w tym przepisie podmiotów. IV.2. Istota zarzutu kasacyjnego co do naruszenia prawa materialnego sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu, wynikająca z wystawionej przez Skarżącą faktury VAT i przekazana przez spółkę w formie pieniężnej, będzie stanowiła przychód podatkowy Skarżącej. Zagadnienie to było już przedmiotem licznych wypowiedzi NSA, zarówno na gruncie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (vide m.in. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., sygn. II FSK 3141/13; orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też analogicznego art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) (vide wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. II FSK 442/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje wyrażone tam stanowisko i przywoływaną argumentację. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatek "należny" to element konstrukcyjny w podatku od towarów i usług. Zatem wobec braku definicji tego określenia w u.p.d.o.f., jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Wynika z nich, że podatek należny to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług. Kwota podatku należnego określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Istotne jest jednak to, że podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr i usług nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Wynikiem tego obniżenia może być zobowiązanie podatkowe, czyli nadwyżka podatku należnego nad podatkiem naliczonym. Natomiast w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa podatek należny, podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, bądź też obniżenia o tę kwotę podatku należnego w kolejnym okresie rozliczeniowym (art. 86-87 ustawy o VAT). Z tego względu nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pojęcie należnego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy utożsamiać z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Podatek należny od towarów i usług jest skutkiem określonego zdarzenia gospodarczego i jednocześnie elementem wartości jego przedmiotu. System rozliczenia VAT, a w szczególności możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, sprawia, że podatek należny nie jest tożsamy z podatkiem do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. Pojęcie "należny podatek od towarów i usług", o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako element wartości transakcji, a nie jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Jeżeli zatem dokonanie określonej czynności wiąże się z należnym podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta nie stanowi przychodu. Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. W sprawie tej nie jest przedmiotem sporu, że dokonana przez Skarżącą czynności wniesienia aportu skutkuje powstaniem podatku należnego od towarów i usług. W orzecznictwie przyjęto, że do określenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) należy wziąć pod uwagę sumę wartości nominalnej udziałów stanowiącą kwotę należną. Jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku (vide np.: wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1014/14). Zgodne z tymi poglądami jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku od towarów i usług związana z wniesieniem aportu przez Skarżącą, a przekazana jej przez spółkę, odpowiada podatkowi należnemu. Co prawda WSA nie rozwinął wyjaśnień co do konsekwencji, jakie się z tym wiążą na gruncie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (kwota ta nie będzie stanowiła przychodu), jednak pozostawił tę kwestię organowi interpretującemu do "szczegółowej analizy prawnej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f." z koniecznością uwzględnienia stanowiska WSA. IV.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA.