II FSK 442/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 474/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1088/14/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1088/14/AK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w Katowicach kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r., sygn. I SA/Gl 474/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K.(dalej jako "Spółka") na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1088/14/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że jest udziałowcem spółki W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka A), posiadającym 29,4 % udziałów. W wyniku umowy zawartej z drugim udziałowcem (panem X) prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, Spółka zobowiązała się do powzięcia stosownych uchwał, w wyniku których ma dojść do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. Wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka obejmie nowe udziały w Spółce A, przy czym ich objęcie nastąpi w zamian za aport w postaci maszyn i urządzeń należących do Spółki, a wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy. Wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości netto wnoszonego aportu, a sama wysokość przedmiotu aportu zostanie ustalona jako równowartość wartości księgowej ujawnionej w dokumentacji rachunkowej Spółki. Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wystawi na rzecz Spółki A fakturę VAT w kwocie netto równej wnoszonemu aportowi. Ponieważ Spółka A również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, podatek wykazany na fakturze będzie podatkiem naliczonym, który Spółka A będzie mogła odliczyć od podatku należnego. Na mocy porozumienia ze Spółką A wnioskodawca otrzyma od Spółki A zwrot w gotówce podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej wniesienie aportu. Nadto Spółka rozważa podzielenie transakcji na dwie części. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytania: 1) czy wartość podatku VAT, zapłacona przez Spółkę A, do której Spółka wniesie aport nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")?; 2) czy podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje nie będzie miało wpływu na jej skutki podatkowe tj. będzie rodziło takie same skutki podatkowe jak przedstawione w stanowisku wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie zmienia charakteru podatku VAT powstałego na tej czynności i dla Spółki podatek ten stanowi podatek należny. Z kolei zapłata kwoty podatku VAT przez Spółkę A ma jedynie na celu zachowanie neutralności podatku VAT i służy przeniesieniu ciężaru ekonomicznego tego podatku na ostatecznego nabywcę - konsumenta usług i dostarczonych towarów. Tym samym otrzymanie przez Spółkę należności kwoty podatku VAT nie będzie stanowiło przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka wyraziła pogląd, że podzielenie transakcji wnoszenia aportu na dwie operacje nie będzie miało wpływu na opodatkowanie, tzn. będzie rodziło skutki podatkowe takie jak przedstawione we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podkreślił, że środki pieniężne przekazane przez Spółkę A na rzecz wnoszącego aport (wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p."), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, że otrzymana przez Spółkę kwota to tylko równowartość podatku VAT wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu, a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Ponadto, opisany we wniosku sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do Spółki A, tj. uiszczenie przez spółkę obejmującą aport przedmiotowej kwoty potwierdza, że rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo. Podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje będzie wywoływało takie same skutki podatkowe tzn. otrzymane przez wnioskodawcę od Spółki A środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki obejmującej aport, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił wydanej interpretacji naruszenie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż podatek VAT, otrzymany przez skarżącą, w związku z wniesieniem aportu do Spółki A nie stanowi należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przez błędne ustalenie, że podatek VAT naliczony przez Spółkę z tytułu dostawy towarów poprzez aport, będzie stanowił przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, iż w przypadku otrzymania należnego Spółce podatku VAT z tytułu aportu wniesionego do Spółki A, skarżąca będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 3) art. 6 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż podatek od towarów i usług, który zostanie naliczony przez Spółkę i zostanie otrzymany przez nią na podstawie umowy ze spółką nie stanowi podatku w rozumieniu ordynacji podatkowej; 4) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5) art. 124 o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania stron. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę zgodził się z organem interpretacyjnym, że środki pieniężne przekazane przez Spółkę A na rzecz wnoszącego aport (skarżącej) nie będą miały charakteru podatku. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymana przez Spółkę kwota to tylko równowartość podatku VAT wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu, a nie ten podatek. Kwota ta nie jest zatem nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym oczywistym jest, iż nie stanowi należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, otrzymane przez skarżącą od Spółki A środki pieniężne stanowiące równowartość podatku VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki A, stanowić będą zatem przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze. Sąd pierwszej instancji przyznał również rację organowi, że podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje będzie wywoływało takie same skutki podatkowe tzn. będą stanowić przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie została także naruszona zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Za bezzasadny Sąd uznał ponadto zarzut naruszenia art. 124 o.p. W tym zakresie wskazał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku kwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Wnioskodawca, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Sąd dodał, że przepis art. 124 o.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Nie został bowiem wymieniony w art. 14h o.p., który określa jakie przepisy o.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wywiodła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że podatek VAT, otrzymany przez skarżącą, w związku z wniesieniem aportu do Spółki A nie stanowi należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przez błędne ustalenie, że podatek VAT naliczony przez Spółkę z tytułu dostawy towarów poprzez aport, będzie stanowił przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, że w przypadku otrzymania należnego Spółce podatku VAT z tytułu aportu wniesionego do Spółki A, skarżąca Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 3) art. 6 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że podatek od towarów i usług, który zostanie naliczony przez Spółkę i zostanie otrzymany przez nią na podstawie umowy ze spółką nie stanowi podatku w rozumieniu ordynacji podatkowej; 4) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem przez organ przy wydawaniu interpretacji zasady neutralności podatku VAT, a tym samym uznanie, że kwota podatku VAT, zapłacona na rzecz Skarżącej od spółki otrzymującej aport, stanowić będzie przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa przez uznanie, że otrzymana wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu, stanowi przychód podatkowy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia art. 124 o.p. poprzez naruszenie przez organ interpretacyjny zasady przekonywania stron; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia art. 121 o.p. poprzez naruszenie przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy albowiem doprowadziły do pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych, w oparciu o nieprawidłowo ustalone okoliczności sprawy. W oparciu o te zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W tej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej ma zarzut dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie pochodną tego zarzutu. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Wykładnią tego przepisu, a w szczególności użytym w nim zwrotem "należny podatek od towarów i usług" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 2928/13; z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 602/16; z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2514/15; z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3453/15 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Prezentowane w tym zakresie jednolite stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem wskazać, że podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; zwana dalej jako: "ustawa o VAT"). Z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego. W postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., I FPS 6/13 (opubl. CBOSA), wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten co prawda nie obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie, lecz jego odpowiednikiem w obecnym stanie prawnym jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13 (opubl. CBOSA), gdzie ponadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, że w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Również w aktualnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wkłady niepieniężne w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż także w tym przypadku dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 1014/14, opubl. CBOSA). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywołanych orzeczeniach i w pełni akceptowane przez skład orzekający w tej sprawie potwierdza trafność skargi kasacyjnej w kwestii, że kwota podatku od towarów i usług związana z wniesieniem aportu przez Spółkę, jako kwota podatku należnego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiła jej przychodu. To stanowisko zgodne jest też z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, w której pojęcie należnego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., utożsamiane jest z podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p. Podatek należny od towarów i usług jest skutkiem określonego zdarzenia gospodarczego i jednocześnie elementem wartości jego przedmiotu. System rozliczenia VAT, a w szczególności możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony sprawia, że podatek należny nie jest tożsamy z podatkiem do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. Dlatego pojęcie "należny podatek od towarów i usług", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako element wartości transakcji, a nie jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Jeżeli zatem wniesienie aportu wiąże się z należnym podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. kwota ta nie stanowi przychodu . Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z przywołanym przepisem prawa. Z tego względu rację ma autor skargi kasacyjnej, że zarówno zaskarżona interpretacja, jak i wyrok Sądu pierwszej instancji naruszają art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W konsekwencji zasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 o.p. Pozostałe zarzuty nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazaną wyżej interpretację art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowego za dwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).