II FSK 3453/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1072/15 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej "P." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-557/14-2/PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej "P." z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASANIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1072/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej "P." z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu we Wrocławiu. W 2007 r. Spółdzielnia postanowiła utworzyć spółkę z o.o., której celem byłoby wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego m.in. na wskazanej powyżej działce. Spółdzielnia jest jednym z dwóch udziałowców Spółki. Umowa Spółki przewiduje podwyższanie jej kapitału zakładowego. Spółdzielnia zamierza wnosić do Spółki etapami, w zamian za obejmowane udziały wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej działki gruntu. Czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych - w tym już dokonana w dniu 7 sierpnia 2014 r. umowa przeniesienia przez Spółdzielnię na rzecz Spółki udziału - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółdzielnia będzie zobowiązana wystawić z tego tytułu faktury VAT. Wartość nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w ramach planowanego i już częściowo realizowanego aportu (wynikająca z wyceny rzeczoznawcy) ustalona została jako wartość netto, do której będzie doliczany należny podatek VAT. Spółdzielnia podkreśliła, że rozliczenie zarówno dokonanego, jak i planowanego aportu, następuje w ten sposób, że wartość nominalna otrzymanych (objętych) przez Spółdzielnię w zamian za aport udziałów w Spółce, będzie odpowiadać wartości netto przedmiotowej nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię, będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej. Wynagrodzenie za wnoszony aport będzie się zatem składało w części z otrzymanych udziałów w kapitale Spółki o wartości nominalnej równej wartości netto aportu, wynikającej z wyceny, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego, wykazanego na fakturze aportowej. Przedmiot opisanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, strona sformułowała następujące pytanie: czy wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu - zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia 7 sierpnia 2014 r., jak i w odniesieniu do transakcji planowanych, zapłacona na rzecz Spółdzielni przez Spółkę otrzymującą aport - będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółdzielni? Zdaniem skarżącej w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, a przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. 1.3. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2015 r. uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego w opisanym przez Spółdzielnię stanie faktycznym otrzymałaby ona za aport nie tylko udziały, ale również kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego. Organ podkreślił, że udział jest częścią kapitału zakładowego, która jest określona kwotowo i ma określoną wartość. Aport jest zaś wkładem niepieniężnym, wnoszonym do Spółki w celu pokrycia udziałów. Zdaniem organu podatkowego, suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do Spółki, a wartość ta, określona kwotowo, stanowi "równowartość wkładu niepieniężnego" wnoszonego do Spółki. W ocenie organu, otrzymana kwota to tylko "równowartość należnego podatku od towarów i usług", a nie ten podatek. W konsekwencji otrzymana przez Spółdzielnię wartość podatku VAT należnego wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu będzie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez stwierdzenie, że otrzymana przez Spółdzielnię wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki, do której jest wnoszony aport, z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa przez uznanie, że otrzymana wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu, stanowi przychód podatkowy; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie przez organ obowiązku wyjaśnienia skarżącej, dlaczego nie podzielił jej stanowiska przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa niż wykładnia zaprezentowana przez stronę; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem przez organ przy wydawaniu interpretacji zasady neutralności podatku VAT, a tym samym uznanie, że kwota podatku VAT, zapłacona na rzecz Spółdzielni od Spółki otrzymującej aport, stanowić będzie przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że wbrew ocenie organu podatkowego, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z "równowartością należnego podatku od towarów i usług". Spółdzielnia wskazała wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę na rzecz Spółki. W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług należało przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Nie można utożsamiać w sposób bezpośredni - jak uczynił to organ podatkowy - podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Zdaniem WSA nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do Spółki, będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd I instancji dostrzegł lakoniczności uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w szczególność wytknął organowi brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego, obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek, nie jest podatkiem należnym VAT, ale jest kwotą stanowiącą "równowartość podatku należnego od towarów i usług". 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, mające wpływ na wynik sprawy , tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że Minister Finansów nie wyjaśnił w interpretacji indywidualnej na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki dokonał uzasadnienia prawnego własnego stanowiska. Sąd nieprawidłowo uznał, że przedstawione w interpretacji stanowisko Ministra Finansów nie wskazuje podstawy rozstrzygnięcia w zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym sprawy, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji; 2) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 12 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, otrzymane przez skarżącą środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku VAT, wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki, będą stanowiły kwotę podatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu; - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że otrzymane przez skarżącą środki pieniężne stanowiące równowartość podatku VAT, wynikające z faktury VAT wystawionej przez skarżącą na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nie stanowią przychodu podatkowego; - art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006.347.1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę, że otrzymane przez skarżącą środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku VAT, wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki będą stanowiły podatek należny, a tym samym czynność ta będzie neutralna podatkowo w świetle u.p.d.o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Podstawowe znaczenie dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia ma bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. i właściwie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie. Stanowi on, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Treść przytoczonego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna i prawidłowo została wyłożona przez Sąd I instancji, przede wszystkim na gruncie wykładani literalnej. W bezsprzeczny sposób wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o VAT"). Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego. W postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., I FPS 6/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten co prawda nie obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie, lecz jego odpowiednikiem w obecnym stanie prawnym jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13 (publ. CBOSA), gdzie ponadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Również w aktualnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wkłady niepieniężne w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż także w tym przypadku dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1014/14, publ. CBOSA). Tożsamą do wyżej przedstawionej, na tle zbliżonego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2928/13; z 23 czerwca 2016 r. II FSK 602/16 oraz z 11 października 2017 r., II FSK 2514/15 (publ. CBOSA). Przytoczone stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego w przywołanych orzeczeniach potwierdza trafność stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota podatku od towarów i usług wykazana w fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki, jako kwota podatku należnego, stosownie do art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiła jej przychodu. Nie uwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług poprzez nie uwzględnienie specyfiki tego podatku i zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, doprowadziło organ do błędnych konkluzji. Podkreślić także należy, że stanowisko WSA jest zgodne z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Reasumując, stwierdzić należy, że skoro w sposób niekwestionowany ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że nie stanowi ona przychodu skarżącej. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą wynikającą art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. 4.3. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej wskazać należy, iż Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz nie dokonywał subsumcji stanu faktycznego do normy zawartej w tym przepisie, a zatem nie mógł dopuścić takiej formy naruszenia, jak wskazana w skardze kasacyjnej, tj. niewłaściwego zastosowania. 4.4. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, w ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego. Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek nie jest podatkiem należnym VAT, a jest kwotą "stanowiącą równowartość podatku należnego VAT". Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także ani okoliczności faktycznej, ani też żadnego przepisu prawa, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego, ale jako jego równowartość a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. Słusznie wobec tego WSA we Wrocławiu uznał, że nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż, a fakturą dokumentującą wniesienia aportu. W konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur. 4.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr 31, poz. 153).