III SA/Po 1792/13

Dnia 17 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Y Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] (dawniej Z Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...]) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę W dniu [...] grudnia 2012 r. X Sp. z o.o. [...] złożyła w Urzędzie Gminy K. wniosek, wraz z korektami deklaracji podatkowych, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2012 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że spółka w latach 2007-2012 opodatkowała jako budowle zieleń oraz nasadzenia. Tymczasem obiekty te nie spełniają definicji obiektu budowlanego i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tego tytułu w 2012 r. spółka nadpłaciła [...] zł. W ocenie wnioskodawczyni obiektu budowlanego nie stanowią także (lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część): a) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, oraz b) punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Oceny tych urządzeń spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener) o ile jest ona trwale związana z fundamentem. Z tego tytułu wartość nadpłaty za 2012 rok wyniosła [...] zł. Z kolei punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, oraz urządzenia techniczne i pomiarowe, stanowią urządzenia techniczne nie będące ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, przez co nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadpłata z tego tytułu w roku 2012 wyniosła [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], określił X Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, powołując się na art. 3 pkt 3, art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy Prawo budowlane, załącznik do ustawy Prawo budowlane (kategorię XXVI), a także przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Zdaniem organu tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Mając to na względzie organ stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, są elementem sieci gazowej, jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy sieci stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług dystrybucji i przesyłu gazu. Organ przyznał natomiast rację spółce w kwestii zieleni i nasadzeń, które nie stanowią budowli i nie są przedmiotem opodatkowania. W odwołaniu od decyzji Wójta Gminy K. strona zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podniosła, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, iż obiektami budowlanymi z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale związane z gruntem i zostały na przykład zamontowane, a więc wykonane w sposób nie wymagający przeprowadzenia robót budowlanych. Z uwagi na to, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym ani też nie są trwale związane z fundamentami - nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Odwołująca zaznaczyła przy tym, że w doktrynie spotykany jest również pogląd, zgodnie z którym kontenery, w których zlokalizowane są urządzenia redukcyjno-pomiarowe, powinny być traktowane jak budynek, gdyż spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. W przypadku takiego ich potraktowania urządzenia w nich zlokalizowane należałoby traktować, jako instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku. Odnosząc się z kolei do punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach wskazała, że punkty takie nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż nie są one związane z gazociągiem lecz z urządzeniem budowlanym – przyłączem. Ustawodawca nie przewiduje natomiast kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, w związku z czym uznanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę, jest niezgodne z przepisami ustawy Prawo budowlane. Zdaniem odwołującej organ błędnie wskazał na całość techniczno-użytkową, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, tym bardziej, że w ogóle nie wykazał powiązań o charakterze technicznym. Organ pominął, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to tylko urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ co prawda podał, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, jednakże nie wyjaśnił na czym połączenie to polega. Odwołująca wskazała tymczasem, że możliwość łatwego demontażu urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, ich zastąpienia i wymiany, wynika z braku trwałego powiązania urządzeń z gazociągiem. Przedmiotowe urządzenia techniczne stanowią jedynie część sieci gazowej rozpatrywaną w aspekcie powiązań funkcjonalnych, a nie technicznych - urządzenia powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym, mają charakter ruchomy i mogą być w każdym czasie demontowane i przenoszone do innych miejsc użytkowania bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności. Organ podatkowy swoje rozważania oparł natomiast wyłącznie na przesłankach funkcjonalnych. Zdaniem odwołującej związek taki co prawda występuje jednakże jest niewystarczający dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zarówno gazociąg, jak i stacja gazowa służą celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców. Chociaż już przy bardziej szczegółowej analizie wniosek, zgodnie z którym urządzenia te mają jednakowe przeznaczenie i rolę - jest wykluczony. Gazociąg służy bowiem przesyłowi gazu natomiast urządzenia redukcyjno-pomiarowe służą redukcji ciśnienia gazu, jak i jego pomiarowi. Odwołująca zakwestionowała również możliwość powoływania się na regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a także prawidłowość wniosków wywiedzionych przez organ z art. 29 ust. 2 pkt. 11 ustawy Prawo budowlane i kategorii XXVI załącznika do tej ustawy. Na poparcie wyrażanego w odwołaniu stanowiska spółka przywołała wyrok Sądu Najwyższego dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02. Zdaniem odwołującej w ramach sieci gazowej stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które ze względu na regulację zawartą Kodeksie cywilnym stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. O tym, czy określony odcinek sieci stanowi odrębną rzecz, decydują zatem względu techniczno-funkcjonalne, a nie tylko funkcjonalne. W ocenie odwołującej organ naruszył także przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalił stanu faktycznego. Organ przeprowadzając postępowanie dowodowe w pierwszej kolejności powinien ustalić przedmiot opodatkowania i w tym celu powołać biegłego rzeczoznawcę budowlanego. Odwołująca podkreśliła, że jej wyjaśnienia znajdują oparcie w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego oraz w raporcie z audytu potwierdzającego przyjętą kwalifikację. Odwołująca dysponuje również opinią techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, która winna zostać włączona na poczet materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K., podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Natomiast z dalszych postanowień tej ustawy wprost wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się sieci gazowe. W powołaniu na definicje pojęć zawarte w § 2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, organ wyjaśnił, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego – por. § 13 i § 17 rozporządzenia), służących do osiągnięcia określonego celu. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowa stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, niektóre z rozważanych w sprawie elementów po ich wymontowaniu mogą posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek z nich spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, prowadząc do niemożliwość jej prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania. W rozpoznawanej przez organ sprawie wszystkie elementy sieci gazowej (budowli) jedynie łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Trudno sobie natomiast wyobrazić, aby sporne w sprawie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Sieć gazowa bez takich elementów, jak stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, nie może spełniać swojej podstawowej funkcji polegającej na prawidłowym i bezpiecznym przesyłaniu i dystrybucji gazu. Sporne urządzenia należą zatem do budowli, o czym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest także, w ocenie organu, istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości ich wymiany. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Również podnoszona przez odwołującą konieczność wyróżnienia części budowlanej i niebudowlanej nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu wymienione przez odwołującą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią zatem elementy składowe sieci gazowej, która jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc wartość sieci gazowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., a która została prawidłowo ustalona w oparciu o informacje pochodzące od odwołującej (deklaracja pierwotna za 2012 rok), z pominięciem nasadzeń i zieleni. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasłużyły także zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Strona, obecnie spółka Y Sp. z o.o., skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, a pomocniczo - w celu doprecyzowania definicji ustawowej - należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Organ w przedmiotowej sprawie nie poddał jednakże analizie tego, czy obiekty skarżącej spełniają definicję budynku, co winien uczynić jako że podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie jego klasyfikacji jako budynku. Skarżąca podniosła przy tym, że stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają cechy budynku (trwale związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach), a w konsekwencji podstawa ich opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej. Natomiast wszystkie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. Skarżąca zdecydowała się na opodatkowanie stacji jako budowli, gdyż jest to podejście bezpieczniejsze. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe, których również dotyczy postępowanie, co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych. W świetle art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane, przyłącza stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe, jako związane z takim urządzeniem budowlanym a nie z gazociągiem, nie mogą zatem stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą (art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), jaką jest gazociąg. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ nieprawidłowo odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, a składającymi się według organu na sieć gazową. Organ nie wykazał w ogóle powiązań o charakterze technicznym. Tymczasem w ocenie skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym (w tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10). Skarżąca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców. Trudno jednakże uznać, w ocenie skarżącej, aby teza o istnieniu powiazań technicznych pomiędzy elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne, wypełniała bez żadnych wątpliwości przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. Nieprawidłowe było przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera natomiast definicji istotnej dla sprawy (obiektu budowlanego), a ponadto reguluje warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie to czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się również do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny ani z siecią gazową, ani z fundamentem bądź kontenerem, które stanowią elementy budowlane stacji. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła także, że nieprawidłowe jest utożsamianie gazociągu czy sieci gazowej z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi, na co wskazuje ich umiejscowienie oraz konstrukcja. Czynnikiem charakteryzującym kategorię XXVI w załączniku do ustawy Prawo budowlane jest długość. W związku z tym za obiekt budowlany należy uznać nie urządzenia redukcyjne i pomiarowe, lecz wyłącznie takie obiekty, które charakteryzują się tą cechą - gazociąg. Natomiast na tle regulacji rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, przez co stacje nie mogą stanowić elementu gazociągu. Samo zaklasyfikowanie obiektów skarżącej do sieci gazowej nie uzasadnia zatem ich opodatkowania, gdyż opodatkowaniu podlega jedynie gazociąg. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podkreśliła, że budowlami – według prawa budowlanego – są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne – "takie jak". Tymczasem obiekty skarżącej będące przedmiotem postępowania nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Spółka zaznaczyła też konieczność wyodrębnienia, w przypadku gdy takie istnieją - budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. Obowiązek taki wynika ze stanowiska orzecznictwa i judykatury. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w głównej mierze kładąc nacisk na nieodniesienie się przez organ do przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci profesjonalnych opinii oraz na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do skargi strona skarżąca załączyła natomiast ekspertyzy prawne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu. Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 wyłączyła spod opodatkowania zieleń oraz nasadzenia, a także zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu o wartość urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu, w tym znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Organ podatkowy zaaprobował wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości zieleni oraz nasadzeń, co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jednakże uznał, że w pozostałym zakresie strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu. Celem opodatkowania tych urządzeń wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji organ wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. - kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozmieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyżej przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 2017/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy Prawo budowalne także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. I tak w wydanym na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 tego rozporządzenia). Wypada również zauważyć, że z dniem 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 ustawy Prawo budowlane polegające na wykreśleniu z wyliczenia zawartego w punkcie 3 tego art. pojęć "drogi, linie kolejowe", a dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe", a także na dodaniu punktu 3a zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Konsekwencją tej zmiany było wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Zmiana ta miała charakter doprecyzowujący z uwagi na wątpliwości w dotychczasowej interpretacji terminu "budowla". Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Na gruncie dotychczasowych uwag nie ma zatem podstaw, wbrew zarzutom strony skarżącej, aby pojęcie sieci gazowej ograniczać wyłącznie do takich jej elementów, których cechą charakterystyczną jest długość. Takie podejście prowadzić będzie bowiem do nieuzasadnionego wyłączenia spod tego pojęcia pozostałych jej elementów, które wraz z elementami charakteryzującymi się długością składają się przecież na wspomnianą powyżej całość. W świetle przedstawionego zbioru przepisów i w związku koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z § 2 pkt. 27 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, określenie "punkt redukcyjny" oznacza – stację redukcyjną o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym i ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5 MPa włącznie. "Stacja redukcyjna" jest to natomiast - stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe (§ 2 pkt. 25 rozporządzenia). Z kolei określenie "stacja pomiarowa" oznacza – stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca (§ 2 pkt. 26 rozporządzenia). Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Wreszcie "stacja gazowa" jest to - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego (§ 2 pkt. 24 rozporządzenia). W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odwołaniu, skarżąca spółka wyjaśnia, że stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe wyróżniane przez skarżącą na potrzeby niniejszego postępowania - punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny w systemie CBOSA). Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się ów sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, dostępny w systemie CBOSA). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego.". Stanowisko to należy w pełni podzielić. W tym miejscu podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania takich stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko tożsame z zajętym przez skład orzekający: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13, z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 534/13, z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 439/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1156/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, sygn. akt I SA/Sz 1006/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11, wyrok WSA w Gorzowie Wkp. z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 31/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2175/13, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11 (wszystkie dostępne w systemie CBOSA). Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Nie jest także prawidłowe prezentowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny w systemie CBOSA), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne w systemie CBOSA). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt. 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, dostępny w systemie CBOSA). W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w szczególności do niepowołania biegłego w toku postępowania administracyjnego. Przy czym strona nie wykazuje, że stan faktyczny został błędnie ustalony ale że ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej. Z treści skargi nie wynika czy doprowadziło to w konsekwencji do błędów w ustaleniach faktycznych. Strona nie wskazała też, jakiego rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Z uwagi na to, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostały przedstawione przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego dokumenty prywatne, w tym opinia techniczno-budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz podsumowanie przeprowadzonego audytu podatkowego, które w takim ujęciu stanowią jedynie dowód co do prawa. Poza tym warto zauważyć, że została w nich przeprowadzona analiza elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej, a także punktów redukcyjno-pomiarowych, z pominięciem istotnych kwestii dotyczących technicznego powiązania tych elementów z całością sieci gazowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie odnosiły się one zatem do okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Także przedstawione przez stronę skarżącą wraz ze skargą ekspertyzy prawne, stanowiąc dowód co do prawa, w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") nie mogą zostać uwzględnione. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd w oparciu o treść art.151 P.p.s.a. skargę oddalił.