I FSK 641/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1118/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2016 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4500 (cztery tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1118/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargi wniesione przez Skarżącego – R. A., na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. ("Dyrektor IC") z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że dwiema decyzjami z 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ("Naczelnik UC") określił Skarżącemu prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi [...] z 11 stycznia 2011 r. oraz [...] z 12 stycznia 2011 r. (w numerach SAD WSA pomyłkowo podał oznaczenie "OG" – wyjaśnienie NSA) – odpowiednio 16.175 zł i 222.442 zł, a także poinformował Skarżącego o kwotach pozostałych do zapłaty. Jak wyjaśnił, w wyniku kontroli dotyczącej prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. zakwestionowano między innymi wartość celną towarów zgłoszonych przez Skarżącego w powyższych zgłoszeniach celnych. Decyzjami z 17 grudnia 2015 r., utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora IC z 14 i 17 marca 2016 r., Naczelnik UC określił Skarżącemu należności wynikające z długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Zdaniem organu, zmiany wynikające z decyzji dotyczących długu celnego, miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i w rezultacie na wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Dyrektor IC nie uwzględnił odwołań Skarżącego od tych decyzji i wskazanymi wyżej decyzjami z 20 czerwca 2016 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że treść decyzji była ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w postępowaniu celnym w sprawie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje bowiem z chwilą powstania długu celnego. Utrzymane w mocy decyzje Naczelnika UC z 17 grudnia 2015 r. wywołały skutki prawne do momentu ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Tym samym, skoro kwota podatku od towarów i usług wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa, to zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem i określenia prawidłowej kwoty podatku za towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi. Zdaniem Dyrektora IC organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób określił kwoty podatku od towarów i usług oraz poinformował Skarżącego o kwotach pozostałych do zapłaty. 3. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora IC Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: (1) art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." w zw. z art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ("WKC"); (2) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz art. 4 WKC; (3) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "o.p.", w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego; (4) 86 ust. 1 Prawa celnego; (5) art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego; (6) art. 30 ust. 2 lit. b) WKC; (7) art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 – art. 32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ("RWKC") oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego. 3.1. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IC wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzjach z 20 czerwca 2016 r. 4. Sąd pierwszej instancji sprawy wszczęte skargami Skarżącego na powyższe decyzje połączył do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, a następnie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.". WSA wyjaśnił, że Skarżący w istocie kwestionuje zasadność weryfikacji wartości celnej towarów i określenia wysokości długo celnego. Zdaniem WSA kwestia ta nie może być jednak rozpatrywana w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skargi na decyzje Dyrektora IC dotyczące określenia długu celnego zostały oddalone wyrokami WSA z 22 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 623/16 [..] oraz z 4 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 576/16 [...]. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług są tylko prostą konsekwencją decyzji w przedmiocie długu celnego. Stwierdził, iż mając na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego i kierując się brzmieniem art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniach celnych była nieprawidłowa. Organ podatkowy nie był obowiązany oczekiwać na rozstrzygnięcie sporu co do długu celnego. W tych sprawach decyzje celne poprzedzały decyzje podatkowe. 5. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 5.1. Na podstawie art. 176 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 5.1.1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi na decyzje organu II instancji pomimo, że wystąpiły przesłanki do ich uchylenia w całości, albowiem WSA w ślad za organami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to: a) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolne, jak również gołosłowne przyjęcie wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 11 stycznia 2011 r. [...] oraz z 12 stycznia 2011 r. [...] przez organy obu instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparcie ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej ("Ch.R.L.") bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia, czy zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Ch.R.L. c) art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez zaniechanie przez organy obu instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Ch.R.L., w szczególności przez zaniechanie zwrócenia się do tych organów o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, d) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym przez organy obu instancji bez udziału Skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Ch.R.L. bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści tego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Ch.R.L., e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego przez całkowicie wadliwe nadanie przez organy obu instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Ch.R.L. w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Ch.R.L. odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, że kwota ta stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną; 5.1.2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30–art. 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez Skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wniósł, na wypadek podzielenia jego argumentacji, o zawieszenie postępowania oraz o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 56 Prawa celnego, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2. oraz art. 42. ust. 3. Konstytucji RP. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Dyrektor IAS"), wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Na rozprawie przeprowadzonej 21 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych w sprawach o sygn. akt I GSK 261/17 oraz I GSK 279/17. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 7 czerwca 2019 r. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. 7.2. Treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Nie może też konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej bądź w inny sposób je korygować. 7.3. Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana zgodnie z powyższymi zasadami, okazała się niezasadna. 7.4. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te jednakże w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości długu celnego. Tymczasem, co trafnie uwzględnił Sąd pierwszej instancji, przedmiotem postępowań podatkowych i wydanych w ich ramach decyzji, poddanych kontroli tego Sądu, było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Postępowania te zostały poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie określenia wysokości długu celnego, zakończonymi decyzjami ostatecznymi Dyrektora IC z 14 i 17 marca 2016 r., które WSA wyrokami odpowiednio z 22 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 623/16 oraz z 4 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 576/16 uznał za zgodne z prawem, w rezultacie oddalając skargi wniesione przez Skarżącego. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne Skarżącego od tych wyroków (wyroki z 30 kwietnia 2019 r. odpowiednio o sygn. akt I GSK 261/17 oraz I GSK 279/17). Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego związanego z importem towarów, zgłoszonym przez Skarżącego 11 stycznia 2011 r. w oparciu o [...] oraz 12 stycznia 2011 r. w oparciu o [...]. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, ponieważ te – jak już wskazano – w zasadzie dotyczą wyłącznie postępowania, w którym zgłoszenia celne uznane zostały za nieprawidłowe i które zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. W efekcie spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wymykają się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej rozpoznanej sprawy. Zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnej od wyroków WSA w przedmiocie długu celnego, a więc dotyczą kwestii już rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach. Dlatego też ponownie podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawami dotyczącymi należności celnych, ma jednak status sprawy odrębnej, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym określeniem wysokości długu celnego. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się zaś, że w przypadku, gdy wysokość długu celnego wynika z ostatecznej decyzji organu celnego i decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, odzwierciedlone w tej decyzji ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takich jak wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym na potrzeby prawidłowego określenia podatków należnych z tytułu importu towarów (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 87/16, z 6 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1240/17; z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1026/19; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Innymi słowy, jako związane z kwestią ustalenia wartości celnej towarów i wysokości długu celnego, nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia przepisów Prawa celnego, WKC oraz RWKC. Przepisy te w rozpoznanej sprawie nie miały bowiem zastosowania. 7.5. W konsekwencji nie mógł być zasadny podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 i art. 146a u.p.t.u. Ocena tego zarzutu również determinowana była oceną postępowań dotyczących długu celnego, w których to postępowaniach określono prawidłową wartość celną towarów oraz wysokość cła. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług są "pochodną" decyzji w przedmiocie długu celnego. Oznacza to, że ustalona w decyzjach dotyczących długu celnego wartość celna towarów i wysokość cła była wiążąca dla organów podatkowych określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu. 7.6. Nie mogły także być uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Okoliczności, z którymi autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie tych przepisów, związane były z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu celnym, a dotyczącymi wartości celnej towaru oraz możliwości określenia wysokości długu celnego. 7.7. Poza granice rozpoznanej sprawy wykracza również akcentowane w skardze kasacyjnej zagadnienie wydania "przedmiotowej decyzji" po upływie trzech lat od powstania długu celnego. Skarżący sformułował w tym zakresie zarzut naruszenia art. 56 Prawa celnego w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC. W rozpoznanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu, nie określano wysokości długu celnego, a zatem nie badano również kwestii, czy decyzje w tym przedmiocie wydane zostały zgodnie z powyższymi przepisami. Co prawda, zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC organy celne były zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, ale ustalenia takie mogły być czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych, a nie podatkowych. Będąc związany granicami sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., zarzutów w tym zakresie nie mógł badać Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie mogą być skuteczne analogiczne zarzuty postawione w skardze kasacyjnej. Zauważyć tu należy, że we wskazanych wyżej wyrokach z 30 kwietnia 2019 r. sygn. I GSK 261/17 oraz I GSK 279/17 Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z prawem uznał powiadomienie Skarżącego o kwocie należności celnej po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego. Dodać należy, że z uwagi na art. 170 p.p.s.a., ocena ta – jako wyrażona w prawomocnym wyroku – wiąże Skład orzekający w niniejszej sprawie. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być więc uwzględniony. Przepisy, których naruszenie zarzucił tu Skarżący, nie regulują przedawnienia zobowiązań podatkowych. 7.8. Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 56 Prawa celnego z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Przewidziana w art. 193 Konstytucji RP instytucja pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, które to pytanie może skierować do Trybunału Konstytucyjnego każdy sąd, ma zastosowanie w sytuacji, gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Sugerowane pytanie prawne nie dotyczyło bowiem przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. 7.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 7.10. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego. Biorąc jednak pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w dwóch sprawach, których stan faktyczny i prawny był analogiczny, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do sporządzenia jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz do obecności na rozprawach, z czym wiązało się przedstawienie wspólnego stanowiska w obu połączonych sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał dokonanie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkowania wynagrodzenia radcy prawnego. W rezultacie o wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono uwzględniając okoliczność, że w każdej z połączonych spraw koszty te wynikały z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz odpowiednio § 2 pkt 4 i 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., ale koszty te miarkując do kwoty 4.500 zł (łącznie).