I SA/Wr 1279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania K. J. (dalej: skarżąca, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 145.737 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz ustalił to zobowiązanie w wysokości 3.562 zł. Ustalając kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca w roku 2007 dysponowała kwotą przychodów w wysokości 194.316 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to jest w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy. Badając, czy strona mogła na początek roku podatkowego posiadać zasoby finansowe pochodzące z poprzedniego okresu i z legalnych źródeł organ kontroli skarbowej ustalił, że strona na koniec 2003 r. nie dysponowała takimi środkami, albowiem za ten rok wydano wobec niej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnośnie 2004 r. organ przyjął, że strona posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 69.453,22 zł, za 2005 r. nadwyżka ta wynosiła 176.573,25 zł, natomiast za 2006 r. 176.253,07 zł, która to kwota wraz z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym, mogła służyć finansowaniu poniesionych w tymże roku wydatków. Dokonując oceny możliwości zgromadzenia w roku 2006 środków, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków 2007 r., organ uwzględnił okoliczności, że w dniu [...] r. strona wstąpiła w związek małżeński z P. J., która to okoliczność spowodowała powstanie ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, który istniał do dnia [...] r., to jest do momentu zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej. Z uwagi na powyższe, rozliczenie za 2006 r. organ podzielił na trzy podokresy: [...] r. – [...] r. (przed zawarciem związku małżeńskiego), [...] r. – [...] r. (posiadanie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), oraz [...] r. – [...] r. (rozdzielność majątkowa małżeńska). Przyjęty sposób rozliczenia organ uzasadnił brakiem współpracy ze strony skarżącej, która nie odpowiadała na te wezwania, nie złożyła oświadczeń (wyjaśnień) i wyciągów bankowych oraz odmówiła składania zeznań. Dalej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zestawił przychody i wydatki strony za 2007 r. Rozliczenia dokonał chronologicznie wg daty zdarzenia powodującego zmianę w posiadanym przez stronę majątku, w efekcie czego stwierdził, że wartość poniesionych w 2007 r. wydatków i zebranego w tym roku mienia nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynosi 194.315,74 zł, zaś podatek obliczony według stawki 75% - 145.737 zł. Jako podstawę decyzji organ powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). W odwołaniu skarżąca podniosła, że wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji, że saldo jej majątku kształtowało się następująco: na dzień 31.12.2003 r. - 12.300 zł, na dzień 31.12.2004 r. - 90.010,54 zł, na dzień 31.12.2005 r. - 210.528,41 zł, na dzień 31.12.2006 r. - 277.551,74 zł, na dzień 31.12.2007 r. - 1.048,50 zł. Dalej strona stwierdziła, że organ poczynił błędne ustalenia kwalifikując dokonane przez nią wpłaty gotówkowe, jako przychód z działalności gospodarczej. Informowała, że w latach 2006-2007 pozostawała na utrzymaniu męża i kwoty które wpłacała na konto otrzymywała od męża na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem. Wpłaty te, w łącznej kwocie 24.650 zł winny zostać zaliczone na poczet przychodu, nie zaś wydatków. Stwierdziła strona, że w sprawie błędnie zaliczono do wydatków kwotę 17.139,60 zł dotyczącą kosztów notarialnych związanych z zakupem nieruchomości we W.przy ul. [...]oraz części kosztów jej remontu, bowiem kwota ta została pokryta przez męża, który przekazał jej też 2.000 zł na zakup mebli i artykułów remontowych. Zarzuciła, że w zestawieniu chronologicznym, jako przychodu za 2007 r., nie uwzględniono 8. wpłat gotówkowych (łącznie 13.380 zł), związanych z działalnością gospodarczą. Zauważyła podatniczka, że w rozliczeniu uwzględniono tylko wpłaty, które pokrywały debet, natomiast nie uwzględniono wpłat, których dokonano przed powstaniem debetu. Wskazała dalej strona na błędne uwzględnienie w rozliczeniu wydatku (10.158,23 zł) dotyczącego wycieczki na B., sfinansowanego przez teściów strony oraz męża. Zdaniem skarżącej, od kwoty ustalonej jako przychód z nieujawnionych źródeł (194.316 zł) należy odjąć następujące kwoty: 111.289,67 zł (różnica pomiędzy saldem obliczonym przez organ a saldem rzeczywistym); 49.300 zł (kwota związana w ujęciem wpłat gotówkowych w wysokości 24.650 zł po stronie wydatków zamiast przychodów); 17.139,60 zł (wynagrodzenie notariusza w związku z kupnem nieruchomości); 2.000 zł (pokrycie wydatków przez męża - związanych z remontem nieruchomości); 13.380 zł (wpłaty gotówkowe pominięte w rozliczeniu); 10.158,23 zł (wycieczka na B.). Informowała strona, że w 2006 r. (z okazji ślubu) otrzymała z mężem od każdego z rodziców darowiznę po 7.500 zł, tj. ogółem 30.000 zł. Dodała, że wszelkie kwoty od rodziców, teściów i męża otrzymała w gotówce, wobec czego nie posiada żadnych dowodów. W jej ocenie, w zaistniałej sytuacji, niezbędne wydaje się przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Strona dowodziła, że w latach 2004-2005 nie ponosiła kosztów utrzymania, gdyż mieszkała z rodzicami i była na ich utrzymaniu oraz że w okresie tym otrzymywała od rodziców drobne kwoty, dzięki którym na koniec 2005 r. uzbierała dodatkowo 5.000 zł. Mając na uwadze sformułowane w odwołaniu zarzuty i wnioski dowodowe, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, po czym wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] którą uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w niższej wysokości, to jest w kwocie 100.615 zł. W ocenie organu odwoławczego, ogólnikowe zeznania rodziców strony nie pozwoliły uznać, że w całości ponosili koszty utrzymania córki aż do momentu wstąpienia przez nią w związek małżeński, tym bardzie, że K. J. przy użyciu swojej karty płatniczej dokonywała w tym okresie szeregu zakupów o charakterze osobistym. Należało więc przyjąć, że wydatki sfinansowane przez stronę kartą płatniczą, były przez nią ostatecznie ponoszone. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na uzupełniający materiał dowody, za uprawdopodobnione uznał, że strona otrzymała od rodziców na koniec 2005 roku dodatkową kwotę 5.000 zł. Podobnie, uznał organ, że w 2006 r. podatniczka otrzymała od rodziców i teściów darowiznę w łącznej kwocie 30.000 zł (po 7.500 zł od każdego z rodziców i teściów). W odniesieniu do kwestii finansowania wycieczki na B. organ przyporządkował gotówkową wpłatę pierwszej raty (zaliczki) wynoszącej 4.013 zł, dokonaną w biurze, mężowi strony, natomiast wpłatę drugiej raty organ przyporządkował jako wydatek poniesiony przez stronę, która dokonała przelewu ze swojego rachunku bankowego w dniu [...] r. Także stronie przypisano wydatki w łącznej kwocie 793,23 zł, opłacone kartami płatniczymi, poniesione za granicą, uznano za sfinansowane przez stronę ze środków pochodzących z jej rachunku. Według Dyrektora Izby Skarbowej analiza sytuacji finansowej małżonka strony nie pozwoliła przyjąć, ażeby mógł faktycznie dysponować kwotą 17.139,60 zł z przeznaczeniem na opłatę notarialną, a zatem wydatek ten należało zakwalifikować jako wydatek K. J.. Odnosząc się jeszcze do zarzutów odwołania organ drugiej instancji podniósł, że wskazana przez podatniczkę kwota 24.650 zł wynika z wpłat gotówkowych na jej rachunek firmowy (dokonanych w 2007 r.) i mieści się w wartości brutto przychodu za 2007 r. Zdaniem organu, wpłaty te pochodziły z gotówkowych utargów z kas fiskalnych należącej do strony firmy A. Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy zmniejszały debet, spowodowany wydatkami (osobistymi i związanymi z działalnością gospodarczą), dlatego - przy rozliczeniu - miały skutek rzeczywistego wydatku. Przy tym wpłaty gotówkowe na konto (dokonane w łącznej kwocie 13.380 zł, zarówno przed powstaniem debetu, jak i po jego wystąpieniu) nie mogły być zakwalifikowane jako przychód, gdyż faktyczny przychód został ustalony na podstawie nie budzących wątpliwości dowodów źródłowych, tj. paragonów i faktur. Według Dyrektora Izby Skarbowej, analiza źródeł przychodów męża strony prowadziła do wniosku, że deklarowane przez niego dochody i oszczędności nie pozwoliłyby na finansowanie opisanych wyżej "wpłat własnych". Podobnie, według organu, ocenić należało wskazaną w odwołaniu okoliczność, że w związku z zakupem w 2007 r. domu przy ul. [...] mąż strony sfinansował zakup mebli do tego domu w kwocie 2.000 zł. W sumie więc przyjął organ drugiej instancji, że stan oszczędności potencjalnie pozostających w dyspozycji strony na początku 2007 r. mógł maksymalnie wynieść w gotówce 231.822,73 zł, natomiast stan środków na rachunkach bankowych 4.593,19 zł. Z uwzględnieniem tego, zestawienie przychodów i wydatków w roku 2007 wykazało brak pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania dla znacznej części wydatków (w łącznej wysokości 134.152,89 zł), co powodowało ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 100.615 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji postawiła zarzuty naruszenia: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do ustalenia, że suma wydatków poczynionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia w majątku i deklarowanych przez nią dochodach, a także przez dowolną i niekorzystną dla niej interpretację zeznań świadków, prowadzącą do uznania, że nie otrzymywała ona znacznych środków, na które powoływała się w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS; - art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 127 O.p. przez sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i zebrania dowodów w postępowaniu odwoławczym (przez czynności zlecone organowi I instancji), które przekroczyło ramy "uzupełnienia" materiału, gdyż większość dowodów ze źródeł osobowych zostało przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym; - art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 27 K.r.o. przez dokonanie podziału w obliczeniach dochodu strony w 2006 r. na okres przed małżeństwem oraz w trakcie małżeństwa, w tym na okres trwania wspólności małżeńskiej i po jej ustaniu; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż właściwie poczynione ustalenia nie pozwalają na ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i majątku. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do podnoszonej w odwołaniu kwestii oszczędności za 2005 rok, które według strony wynieść miały 196.698,92 zł (nadwyżka przychodów nad kosztami działalności gospodarczej i odpisów amortyzacyjnych), jak również pominięcia odpisu amortyzacyjnego za 2007 rok. Strona ponownie (za odwołaniem) podniosła, że saldo przychodów i wydatków na koniec 2003 r. wynosiło 12.300 zł. Stwierdziła, że w latach 2004 - 2006 pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców a następnie męża, wobec czego nie ponosiła żadnych kosztów własnego utrzymania i że jej wydatki pochodzące z kart płatniczych były z nadwyżką zwracane w gotówce przez rodziców a następnie przez męża. Podniosła, że organ podatkowy niezasadnie pominął zeznania świadków (rodziców i męża) potwierdzające powyższe. Ponadto nie było podstaw dla dokonania podziału 2006 r. na trzy okresy (okres przed zawarciem związku małżeńskiego, okres wspólności majątkowej oraz okres rozdzielności majątkowej) ani do wspólnego rozliczenia małżonków w trakcie trwania wspólności małżeńskiej. Strona wywodziła dalej, że bezzasadnie pominięto zeznania świadków potwierdzające, że to jej mąż w dużej mierze sfinansował wycieczkę na B.(reszta sfinansowana została przez teściów) oraz fakt, że to on wyłożył kwotę 17.139,60 zł potrzebną w 2007 r. na pokrycie kosztów notarialnych oraz finansował remont domu przy ul. [...]. Zdaniem skarżącej, organy błędnie zaliczyły dokonywane przez nią wpłaty gotówkowe jako przychód z działalności gospodarczej i umieściły je w rozliczeniu po stronie wydatków zmniejszających debet na koncie, mimo że wpłaty te stanowiły kwoty, które otrzymała od męża na utrzymanie rodziny. W jej opinii, wszelkie wpłaty gotówkowe powinny zostać zaliczone na poczet przychodu a nie wydatków. Strona stwierdziła dalej, że organy podatkowe w zestawieniu chronologicznym nie uwzględniły, po stronie przychodów, 8. wpłat gotówkowych związanych z działalnością gospodarczą kontrolowanej na łączną kwotę 13.380 zł, dokonanych przed powstaniem debetu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Strony podtrzymały swoje stanowiska w pismach procesowych z dnia 24.01.2013 r. (pełnomocnika skarżącej) oraz z dnia 26.02.2013 r. (Dyrektora Izby Skarbowej we W.). Wyrokiem z dnia 7.03.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, nie stwierdzając naruszenia prawa w wydaniu zaskarżonej decyzji (sygn. akt I SA/Wr 20/13). Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.12.2014 r. (sygn. akt II FSK 2605/14) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29.04.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 335/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. nr [...]. Sąd ten wskazał, że dla oceny prawnej wartości sprawy nie miała znaczenia zmiana prawa wynikająca z tego, że jak to wynikało z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. przepis art. 68 § 4 O.p., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 27.08.2013 r. w Dzienniku Ustaw poz. 985), zaś w jego miejsce wprowadzono (z dniem 28.02.2015 r.) nowe uregulowanie, zawarte w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251). W niniejszej sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (w dniu [...].12.2011 r.) i wskazana obok zmiana prawa w taki przypadek nie ingeruje. WSA we Wrocławiu wskazał, że organ z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał, że przepis ten dopuszcza w postepowaniu w sprawie opodatkowania dochodu skarżącej z nieujawnionych źródeł za 2007 r., badanie stanu majątkowego innych osób w celu ustalenia, czy ich stan majątkowy zezwalał na dokonywanie określonych świadczeń na rzecz skarżącej albo też w jej imieniu. W niniejszej sprawie ocena stanu majątkowego innych niż strona postępowania osób, a mianowicie P. J. posłużyła organowi do oceny w szczególności tego, że nie mógł on wydatkować środków pieniężnych na utrzymanie K. J., że nie dokonał zapłaty opłaty notarialnej, nie dokonywał tak zwanych "wpłat własnych" na konto bankowe skarżącej oraz nie finansował zakupu mebli (przyporządkowano mu natomiast wpłatę na wycieczkę na B. – co do kwoty 4.013 zł). WSA nakazał dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, przy uwzględnieniu, że w tym postępowaniu ocena stanu majątkowego innych osób nie może być uznana za miarodajną. WSA za niezasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych oraz podziału okresu roku 2006 na tzw. podokresy. W ocenie Sądu, również bez naruszenia zarzucanych przepisów postepowania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu przyjął, że w okresie zamieszkiwania z rodzicami, skarżąca jakkolwiek korzystała z ich utrzymania, to w zakresie w jakim dokonywała zakupów przy użyciu własnej karty płatniczej i na osobiste cele, ponosiła rzeczywisty ciężar tych wydatków. Skarżąca od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną, którą WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 18.04.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 335/15 odrzucił. Ponownie rozpoznając sprawę w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na zasadę związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania wysokości wydatków osobistych w rozliczeniu za lata 2004-2005 w kwotach wynikających z zapisów operacji na rachunkach bankowych należących do strony. Następnie organ odwoławczy w rozliczeniu roku 2005 uwzględnił – zgodnie z żądaniem odwołania - przychód w wysokości 5.000 zł pochodzący z drobnych zwyczajowych darowizn od rodziców strony, w rozliczeniu za 2006 r. uwzględnił kwotę 30.000 zł darowizn od rodziców i teściów. Organ – w związku ze wskazaniem WSA, że nieuprawnione było badanie sytuacji majątkowej męża strony - przyjął, że wydatki na utrzymanie w 2006 r., w tym wydatki na cele osobiste dokonywane kartą płatniczą, mogły zostać sfinansowane ze środków przekazanych przez męża skarżącej i zweryfikował tą wartość o kwotę 4.699 zł. W związku z tym, że skarżąca do dnia zawarcia związku małżeńskiego zamieszkiwała z rodzicami organ odstąpił od określenia kosztów utrzymania na poziomie średnich statystycznych kosztów według GUS. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ( w tym nowych dowodów dotyczących rzeczywistych wydatków podatniczki poniesionych w roku podatkowym i w latach poprzednich), zweryfikowaniu wartości ponoszonych w tatach 2003-2006 wydatków związanych z utrzymaniem (na żywność, odzież, art. kosmetyczne), jak również uwzględnieniu ww darowizn otrzymanych przez stronę od rodziców i teściów, a także środków finansowych otrzymanych od męża, organ odwoławczy stwierdził, że stan oszczędności potencjalnie pozostających w dyspozycji skarżącej na początku roku 2007 mógł maksymalnie wynieść w gotówce 241.595,63 zł, jako różnica między nadwyżką przychodów nad wydatkami za 2006 r. a kwotą środków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. (246.188,82 – 4.593,19). Analizując przychody i wydatki skarżącej w 2007 r. przyjął że kwota kosztów notarialnych w łącznej kwocie 17.139,60 zł mogła zostać faktycznie wpłacona ze środków przekazanych przez męża skarżącej. Wobec tego jako dodatkowy przychód strony uwzględniono kwotę 17.139,60 zł. Jako dodatkowy przychód strony uwzględniono kwotę 24.650 zł wynikającą z "wpłat gotówkowych" na rachunek firmowy strony w 2007 r., uznając, że wpłaty te mogły pochodzić ze środków przekazanych stronie przez jej męża. Organ odwoławczy dla oceny wystąpienia okoliczności uzasadniających ustalenie podatku od dochodów nieujawnionych przyjął przy tym metodę badania dochodów i wydatków strony w 2007 r. polegającą na pominięciu w dokonanej analizie tych operacji finansowych, które były prowadzone za pomocą rachunków bankowych i dotyczą rozliczeń bezgotówkowych, bowiem wysokość środków na rachunkach bankowych, z których pokrywane były wydatki, nie wpływa na wysokość ewentualnego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Dokonując analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych wypłaty gotówki bezpośrednio z rachunku bankowego lub kartą bankomatową uznano za źródło pokrycia wydatków gotówkowych, jednocześnie wpłaty gotówki dokonywane przez stronę oraz pracowników jej firmy (głównie przez E. Sz., Z. F., M. T. i M. G.) na rachunek bankowy uznano za wydatek w dacie dokonania tej wpłaty. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wpłaty gotówkowe na konto (zarówno dokonywane w łącznej kwocie 13.380 zł przed powstaniem debetu, jak i dokonywane po wystąpieniu debetu) wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu nie mogły być kwalifikowane przez organ I instancji jako przychód, gdyż faktyczny przychód został ustalony na podstawie nie budzących wątpliwości i rzetelnych dowodów źródłowych, tj. paragonów i faktur. Dokonując analizy przychodów i wydatków skarżącej w 2007 r. organ odwoławczy ustalił, że podatniczka zgromadziła na dzień 31 grudnia 2007 r. na rachunkach bankowych środki pieniężne w łącznej kwocie 12.672 zł. Na podstawie historii rachunków bankowych ustalono, że strona poniosła w 2007 r. wydatki: spłata rat kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości w łącznej kwocie 59.856,73 zł, odzież i obuwie w łącznej kwocie 6.616,82 zł, usługi medyczne i leki w łącznej kwocie 9.697,39 zł, żywność i napoje w łącznej kwocie 2.606,36 zł, składki związane z polisami ubezpieczeniowymi w łącznej kwocie 4.088 zł, kosmetyki i usługi fryzjerskie oraz artykuły dekoracyjne i wyposażenia wnętrz oraz materiały wykończeniowe i remontowe w łącznej kwocie 5.136,54 zł, wycieczkę na B. w kwocie 9.365 zł, wydatki dokonane przy użyciu karty płatniczej przez stronę podczas pobytu turystycznego poza krajem w kwocie 793,23 zł. Zapłaty z ww tytułów zrealizowane były w formie przelewów bankowych. Ze względu na przyjętą przez organ metodologię badania dochodów i wydatków, polegającą na pominięciu w analizie operacji przeprowadzonych za pomocą rachunków bankowych , wydatki te nie maja wpływu na dokonane rozliczenia w zakresie dochodów nieujawnionych. Z tego względu również stan środków posiadanych na rachunkach bankowych na koniec okresu objętego postępowaniem oraz wydatki związane z posiadanymi rachunkami bankowymi pozostają bez wpływu na jego ustalenia. Organ podkreślił, że wydatek na zakupy w sklepach meblowych w kwocie 2.000 zł nie został uwzględniony w rozliczeniu jako wydatek skarżącej z uwagi na oświadczeniu męża skarżącej o jego poniesieniu. Z tego względu kwota również kwota 2.000 zł przekazana przez męża skarżącej , która miała służyć sfinansowaniu tego wydatku, nie została uwzględniona w rozliczeniu jako przychód skarżącej. Podobnie było w przypadku wycieczki na B.. Zestawienie przychodów i wydatków w ujęciu chronologicznym przedstawione w wersji tabelarycznej w treści organu I instancji z 30.11.2011 r. zostało w toku postępowania drugoinstancyjnego zweryfikowane oraz zaktualizowane o dane kwotowe uwzględnione na etapie postępowania odwoławczego i przedstawione od strony 36 do 77 w zaskarżonej decyzji. W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zbadania czy cena z umowy sprzedaży zawartej 19.12.2007 r. została przez skarżącą zapłacona, które to zaniechania doprowadziły do nieprawdziwego ustalenia, iż skarżąca poniosła wydatek w wysokości 60.000 zł; 2 art.187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 i 235 O.p. przez sprzeczne ze wskazaniami wiedzy zakwalifikowanie wpłat na konto sum, uprzednio zaliczonych do przychodów, jako wydatków strony; 3. art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie wpłaty na konto bankowe jako wydatku poniesionego przez podatnika w roku podatkowym, na podstawie którego można ustalić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy nie przesłuchały strony oraz jej męża na okoliczność zapłaty ceny samochodu, ani nie zwróciły się o złożenie pisemnych wyjaśnień. Wskazała, że transakcja odbywała się pomiędzy małżonkami. Wprawdzie w umowie zapisano, że sprzedający kwituje odbiór kwoty ale cena 60.000 zł nie została zapłacona. Za niezasadne skarżąca uznała zakwalifikowanie 8. wpłat gotówkowych od pracowników strony jako wydatków strony. Wskazała, że wykonywała sprzedaż opodatkowana VAT, w punkcie detalicznym. Płatności za świadczone usługi i sprzedaż towarów w ramach jej przedsiębiorstwa były wykonywane również gotówką. Utarg pracownicy wpłacali na konto bankowe strony. Strona zauważyła, że w każdym przypadku gdy gotówka wpływała bezpośrednio na konto, nie uwzględniano jej w wydatkach. Wpłata na konto pozostaje bez znaczenia dla ustalenia nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą p.p.s.a."). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji na zasadach wyżej wskazanych i stwierdził, że skarga jest niezasadna. Jak wyżej szczegółowo opisano Sąd orzeka w tej sprawie po raz trzeci, a w obrocie prawnym znajduje się prawomocny wyrok tutejszego Sądu oraz wyrok NSA. Stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. W jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (por.m.in. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 541/14 Lex nr 1990855). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., strona skarżąca nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd, a przedstawionych powyżej, kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane w skardze zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r., sygn. II FSK 2541/12 http://orzeczenia.gov.pl). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Kluczowa dla rozstrzygnięcia jest więc kwestia wypełnienia zaleceń sformułowanych w poprzednich wyrokach Sądu oraz kwestia zastosowania się przez organ do oceny prawnej wyartykułowanej w tych wyrokach. W tym miejscu trzeba wskazać, że istotne dla kontroli zaskarżonej decyzji są ocena prawna i zalecenia sformułowane w wyroku Sądu z dnia 29.04.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 335/15 z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2605/14. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że po wyroku Sądu z dnia 29.04.2015 r. nie wystąpiła ani zmiana stanu faktycznego, ani zmiana stanu prawnego uchylająca związanie wynikające z tego wyroku. Ponieważ powyżej zaprezentowano szczegółowo ocenę prawną zamieszczoną w treści wyroku z dnia 29.04.2015 r. oraz w wyroku NSA i zalecenia wynikające z wyroku z dnia 29.04.2015 r., w tym miejscu wystarczy ograniczyć się do ich syntetycznego przedstawienia. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29.04.2015 r. wskazał, że organ z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał, że przepis ten dopuszcza w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodu skarżącej z nieujawnionych źródeł za 2007 r., badanie stanu majątkowego innych osób w celu ustalenia, czy ich stan majątkowy zezwalał na dokonywanie określonych świadczeń na rzecz skarżącej albo też w jej imieniu. W niniejszej sprawie ocena stanu majątkowego innych niż strona postępowania osób, a mianowicie P. J. posłużyła organowi do oceny w szczególności tego, że nie mógł on wydatkować środków pieniężnych na utrzymanie K. J., że nie dokonał zapłaty opłaty notarialnej, nie dokonywał tak zwanych "wpłat własnych" na konto bankowe skarżącej oraz nie finansował zakupu mebli (przyporządkowano mu natomiast wpłatę na wycieczkę na B. – co do kwoty 4.013 zł). WSA nakazał dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, przy uwzględnieniu, że w tym postępowaniu ocena stanu majątkowego innych osób nie może być uznana za miarodajną. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył związania oceną prawną i wykonał zalecenia tutejszego Sądu, a zobowiązanie zostało prawidłowo określone, w tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy zgodnie z zaleceniem Sądu uwzględnił, że P. J. mógł wydatkować środki pieniężne na utrzymanie skarżącej, w tym dokonał zapłaty opłaty notarialnej, dokonywał tak zwanych "wpłat własnych" na konto bankowe skarżącej oraz finansował zakup mebli oraz wycieczkę na B., co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Jak również organ uwzględnił wskazane w odwołaniu darowizny otrzymane przez stronę od rodziców i teściów. W skardze strona formułuje zarzut dotyczący nieprawidłowego zakwalifikowania 8. wpłat gotówkowych przez jej pracowników na rachunek bankowy strony skarżącej. Zarzut ten pomimo podnoszenia go na etapie postępowania podatkowego, następnie w pierwotnej skardze do WSA jak również w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został uwzględniony przez składy orzekające sądów administracyjnych. Sposób zakwalifikowania 8. wpłat gotówkowych przez jej pracowników na rachunek bankowy strony skarżącej nie został także zakwestionowany w wyroku WSA z dnia 29.04.2015 r. Sądy nie stwierdziły nieprawidłowości w przyjęciu przez organy podatkowe jako kryterium kwalifikowania wydatków i przychodów formę ich poniesienia, tj. czy obrót nastąpił w formie gotówkowej czy bezgotówkowej. Należy podkreślić, że organ w dokonanej analizie pominął zatem operacje finansowe, które były prowadzone za pomocą rachunków bankowych i dotyczyły rozliczeń bezgotówkowych, bowiem wysokość środków na rachunkach bankowych, z których pokrywane były wydatki, nie wpływała na wysokość ewentualnego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy strony skarżącej zakwalifikowano jak rzeczywiste wydatki, bowiem wpływały one na stan środków pieniężnych będących w fizycznym, gotówkowym posiadaniu strony skarżącej. Nie ma przy tym znaczenia, czy wpłat dokonywała bezpośrednio strona, czy jej pracownicy. W każdym przypadku były to środki pieniężne podatniczki, które pomniejszyły pulę środków gotówkowych możliwych do wykorzystania na sfinansowanie wydatków. Natomiast wypłaty z rachunków potraktowano jako przychody gotówkowe powiększające stan posiadanych przez stronę środków finansowych. A zatem do obliczeń nie brano kwot środków pieniężnych otrzymywanych przelewami bezgotówkowymi na rachunek bankowy, czy też przekazów pomiędzy poszczególnymi rachunkami, ze względu na brak wpływu tych operacji na stan środków pieniężnych będących w gotówkowym posiadaniu strony skarżącej. Zatem wobec braku powoływania przez skarżącą nowych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik postępowania organ podatkowy związany był prawomocnym poprzednim wyrokiem tut. Sądu z 29.04.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 335/15 na mocy przepisów art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Skoro zaś argumentacja skarżącej stanowiła w istocie powtórzenie poprzedniej argumentacji i w pewnej mierze polemikę z wyrokiem NSA i WSA, to nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu pkt 2 i 3 skargi. Za bezzasadny należy uznać nowy zarzut skargi (pkt 1), który nie był formułowany wcześniej, dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zbadania czy cena z umowy sprzedaży zawartej [...].12.2007 r. została przez skarżącą zapłacona, które to zaniechania doprowadziły do nieprawdziwego ustalenia, iż skarżąca poniosła wydatek w wysokości 60.000 zł. Jak wynika z akt sprawy strona podpisując umowę zaświadczyła, że przekazała kwotę należną za samochód marki H., a sprzedający zaświadczył, że ją otrzymał. Umowa ta, obok ceny sprzedaży ustalonej na kwotę 60.000 zł zawiera w § 2 jednoznaczne oświadczenie małżonków, że kwota ta została zapłacona wraz z podpisaniem umowy. Strona w toku postępowania które toczy się od 2010 r. nie wskazywała, iż wbrew treści umowy kupna – sprzedaży z [...].12.2007 r. nie zapłaciła kwoty 60.000 zł, nie przedstawiła też żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Ani skarżąca ani jej mąż, który został przesłuchany w dniu [...].04.2012 r. nie wskazał na okoliczność błędnego zapisu w umowie z dnia [...].12.2007 r. w zakresie zapłaty ceny sprzedaży. Wskazać należy, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową odpłatną, co należy wiązać z obowiązkiem zapłaty ceny przez kupującego. Strony podpisując umowę zaakceptowały jej treść, zatem argument, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy małżonkami rzadko dochodzi do przekazania pieniędzy należy uznać za nietrafny. Przypomnieć w tym miejscu należy, że od [...].09.2006 r. pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa małżeńska. Wbrew zarzutom skargi organ podjął wszelkie czynności celem wyjaśnienia kwestii zakupu samochodu m.in. wezwał stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień, która jak wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia [...].02.2011 r. (karta akt nr [...], tom [...]akt UKS) odmówiła złożenia zeznań oraz przeprowadził także dowód z przesłuchania męża skarżącej. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.