I FSK 678/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 424/16 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 424/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił ustalenia organów podatkowych, że J.Ł., prowadząc w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą Studio Produkcyjne H. J.Ł., dokonał zakupu na terytorium Republiki Federalnej Niemiec - 49. samochodów, nie ujawniając w rejestrach, ani też rozliczeniach dla podatku od towarów i usług, podatku naliczonego i należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów. Sąd zaaprobował również ocenę, że zakupione przez H. J.Ł. od kontrahentów niemieckich samochody, zostały następnie sprzedane osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym, do których sporządzone były umowy kupna-sprzedaży wskazujące na dokonanie transakcji pomiędzy osobami fizycznymi z Niemiec oraz polskimi podmiotami. Pomimo, że w umowach kupna-sprzedaży dotyczących sprzedaży na terenie kraju nie wskazywano jako sprzedającego J. Ł., to w oparciu o dane dotyczące numerów VIN można było ustalić, że są to te same samochody, które na podstawie faktur przesłanych przez administrację niemiecką, zostały sprzedane J.Ł. przez podmioty z terenu Niemiec. Sąd za prawidłowe uznał również dokonanie przez organy oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży 16. samochodów, gdyż cena ich zbycia, wykazana w umowie kupna-sprzedaży, była znacznie niższa od ceny zakupu przez H. J.Ł. Zakres dostępnych w tym zakresie danych determinował przyjęcie metody oszacowania polegającej na tak zwanym porównaniu zewnętrznym. W przypadku sprzedaży pozostałych 29. pojazdów odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż posiadane dowody pozwalały na określenie tej podstawy w sposób rzeczywisty. Na powyższy wyrok J.Ł. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia 49 samochodów od niemieckich podmiotów gospodarczych, a następnie przeprowadził 45 transakcji sprzedaży ww. pojazdów na rynku krajowym na rzecz osób fizycznych; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów ekstrapolując ustalenia oparte na dowodach potwierdzających nabycie przez skarżącego w Niemczech czerech pojazdów nabytych do użytku prywatnego na pozostałych 45 transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych, które udokumentowane zostały przez firmę E. fakturami wystawionymi na firmę skarżącego bez jego wiedzy i zgody i na których - wg. wniosków z opinii grafologicznej z dnia 15.05.2014 r. - widniejące podpisy "w stopniu prawdopodobnym nie są autentycznymi podpisami J. Ł." oraz "w stopniu prawdopodobnym zostały nakreślone przez inną osobę". Ponadto skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 3) art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") poprzez niezastosowanie w odniesieniu do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tj. transakcji udokumentowanych sfałszowanymi fakturami, 4) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wadliwym oszacowaniem podstawy opodatkowania w odniesieniu do 16. transakcji sprzedaży oraz jej błędnym określeniem w przypadku 29. transakcji sprzedaży, pomimo nie uzyskania w toku postępowania wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż kwoty należne z tytułu tych transakcji stanowiły obrót dokonany przez skarżącego; 5) art. 9 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do podatnika, który nie był uczestnikiem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była uzasadniona. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być staranne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować, czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, bądź też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy ponadto zauważyć, że w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Jak to powyżej przytoczono, formułując zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. skarżący wskazuje, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podjął wadliwe rozstrzygnięcie, gdyż organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby uznać, że strona w przedmiotowym okresie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 49. pojazdów samochodowych i przeprowadziła w kraju 45 transakcji zbycia pojazdów. W uzasadnieniu skarżący zauważa, że materiał dowodowy nie był kompletny, gdyż wynikały z niego liczne sprzeczności. W odniesieniu do wewnątrzwspólnootowego nabycia samochodów strona wskazuje na nikły walor opinii biegłego z dnia 30 czerwca 2016 r., bazującej na niereprezentatywnej - zdaniem kasatora - próbie dokumentów, przyjętych do badania przez rzeczoznawcę. Strona podnosi także, że w postępowaniu karnym nie udało się uzyskać od władz niemieckich, oryginałów dokumentów dotyczących transakcji z E. Tymczasem bez zweryfikowania autentyczności podpisów na dokumentach sprzedaży wystawionych przez niemieckie podmioty, nie można uznać za udowodnione, że skarżący był nabywcą spornych pojazdów. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelna zasadą postępowania podatkowego. Unormowanie to znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak ponosi się w orzecznictwie, materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wniosku dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną, logiczna całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwość co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95). Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, autorzy: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nizgódka-Medek, Warszawa 2013 r., s. 803). Otóż nie można podzielić stanowiska skargi, że pojawienie się sprzeczności w materiale dowodowym świadczy o jego niekompletności. Takie rozumienie obowiązku organu podatkowego, wynikającego z art. 187 § 1 O.p. praktycznie wykluczałoby możliwość uznania jego należytego spełnienia, niezależnie od zakresu wykorzystanych środków dowodowych. Inną natomiast kwestią, związaną z oceną materiału dowodowego, jest usunięcie owych sprzeczności w drodze przydania wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnym dowodom. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na który składały się między innymi zeznania świadków, materiały wciągnięte do akt sprawy podatkowej z postępowania karnego, faktury zakupu i inne dokumenty dotyczące dostawy na rzecz strony, wyciągi bankowe z kont prowadzonych dla skarżącego, czy też opinia Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 czerwca 2016 r. Nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że koniecznym warunkiem do uznania zgromadzenia całego materiału dowodowego, było pozyskanie oryginałów dokumentów, jakimi dysponują w odniesieniu do przedmiotowych transakcji podmioty niemieckie, a zwłaszcza E., transakcjom z którym strona zaprzecza. Ordynacja podatkowa statuuje zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też w zgodzie z tym unormowaniem organy mogły dowodzić faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych, podczas gdy - jak skarżący sam zauważa - w postępowaniu karnym nie udało sie uzyskać rzeczonych oryginałów dokumentów, pomimo formalnego wystąpienia w tym zakresie prokuratora prowadzącego postępowanie. Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów ekstrapolując ustalenia oparte na dowodach potwierdzających nabycie przez skarżącego w Niemczech czerech pojazdów nabytych do użytku prywatnego na pozostałych 45 transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych, które udokumentowane zostały przez firmę E. Otóż wynikająca z tak sformułowanego zarzutu teza, jakoby organy podatkowe jedynie przeniosły wnioski związane z czterema nie kwestionowanymi przez stronę transakcjami, na wszystkie dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi przez E., nie odpowiada rzeczywistości. Rysowana przez skarżącego sytuacja mogłaby mieć miejsce wtedy, gdyby swoje ustalenia organy oparły na samych tylko dowodach sprzedaży wystawionych dla skarżącego. Tymczasem, jak to już zaznaczono, materiał dowodowy obejmował również wyciągi z kont bankowych strony oraz zeznania świadków w osobach reprezentantów sprzedawców, współpracowników (pomocników) strony oraz krajowych nabywców samochodów. Gdyby, jak podnosi skarżący, nie miał on faktycznie nic wspólnego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami samochodów od E., to nie występowałby przy transakcjach zbycia tych pojazdów na rzecz podmiotów krajowych, ani też nie inkasowałby pieniędzy za zbyte w kraju pojazdy. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten stanowi o zasadzie swobodnej oceny dowodów, która oznacza, iż organ nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami dotyczącymi ustawowego wskazania, w jaki sposób ma oceniać dowody. Swoboda ta jest ograniczona zasadami doświadczenia życiowego i wiedzą. Z omawianej zasady wypływa również obowiązek wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego dla uznania określonej okoliczności za udowodnioną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy właściwie, zgodnie ze wskazaną obok zasadą, dokonały oceny materiału dowodowego, wyprowadzając zeń poprawne, logiczne wnioski, co zasadnie znalazło aprobatę w zaskarżonym wyroku. Jak już zaznaczono, faktury wstawione przez E. oraz zeznania przedstawicieli tego podmiotu nie były jedynymi dowodami, w oparciu o które ustalono fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego pojazdów samochodowych. Okoliczność tę potwierdzało także dysponowanie przez skarżącego rzeczonymi pojazdami oraz przyjmowanie zapłaty za ich sprzedaż na terytorium kraju. Na skarżącego jako dysponenta samochodu, który bezpośrednio dokonywał sprzedaży, bądź oferował pojazdy do sprzedaży, bądź też przyjmował zapłatę za zbywane pojazdy wskazywali świadkowie: M. S. (nabywca Mazdy 6), K.H. (nabywca samochodu Volkswagen Golf), R. W. (nabywca SAAB 9-3), B.K. (nabywca Audi A4), G. D. (nabywca Volkswagen Touran), M. J. (nabywca samochodu Mercedes C270), R.I. (nabywca Volvo S60), M. M. (nabywca Audi A4), A. K. (nabywca Audi A4), A. K. (nabywca auta Mazda 6), T.C. (nabywca Audi A6), R.I. (nabywca Nissan Primera), E.J. (nabywca samochodu Mazda 6), Ł. N.(nabywca samochodu Mazda 6), P.K. (nabywca Volkswagen Passat), W. K. (nabywca Volvo X90 oraz nabywca Volkswagen Touareg na rzecz J. L.). Organy słusznie też uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów przez skarżącego od E. potwierdzały również te zeznania świadków, w których wskazywano na udział w transakcjach M. Ł., A.Ł. oraz J.F., których zasadnie uznano za pomocników skarżącego, a mianowicie zeznania: R.J., E.J., A. Z., L. Z., K.L., T.C., K.K., C.G., D.K., A.J., J.S., H.W., I.B., M.B., M.M., K.H., W. K., G. M. oraz A.Ł. Należy odnotować, że twierdzenia skarżącego odnośnie sporadycznego udziału w transakcjach w charakterze osoby zainteresowanej odzyskaniem pożyczki udzielonej wymienionym pomocnikom - A.Ł. oraz J.F., którzy mieli być faktycznymi sprzedawcami pojazdów (według twierdzeń skarżącego), nie miały oparcia w zgromadzonych dowodach, już choćby z tego względu, że strona nie udokumentowała faktu udzielna tym osobom pożyczek, jak również wobec odmiennych zeznań wymienionych osób. Niezależnie od tego, zakres zaangażowania strony przy transakcjach wykraczał poza sposób działania determinowany zainteresowaniem zapłatą w celu odzyskania pożyczonych środków. Świadkowie bowiem, którzy potwierdzali udział skarżącego w transakcjach, kojarzyli go zasadniczo jako osobę oferującą samochód do zbycia - sprzedającego (czasami nawet jako osobą zajmującą się handlem samochodami), nie zaś jako pożyczkodawcę, bądź osobę zachęcającą do zakupu pojazdu od kogoś innego. Nie można było również podzielić wysuwanych przez skarżącego zastrzeżeń odnośnie oceny Sądu pierwszej instancji, który podzielił zapatrywanie organu podatkowego, iż opinia rzeczoznawcy z dnia 5.05.2014 r. jako bazująca w interesującym zakresie na kserokopiach zapisów, nie miała charakteru jednoznacznego i nie mogła wpłynąć na odmienną ocenę materiału dowodowego. Skarżący nie zgadza się z powyższym twierdzeniem i zwraca uwagę, że nie wszyscy świadkowie potwierdzili jego udział w transakcjach. Należy zatem zauważyć, że brak jednoznacznej i stanowczej oceny rzeczoznawcy wprost wynikał z treści opinii i w tym zakresie wskazane stanowisko organu pozostawało niezależne od przyczyn, jakie stały za niemożnością zdobycia oryginałów dokumentów. Wobec tego, że skarżącemu nie udało się podważyć dokonanych przez organy oraz aprobująco ocenionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, to były one wiążące przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. oraz art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Nadmienić przy tym trzeba, że skarżący naruszeniom tym nie poświęcił miejsca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stąd brak jest podstaw do formułowania szerszych uwag w tym zakresie. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie w odniesieniu do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tj. transakcji udokumentowanych sfałszowanymi fakturami. Trzeba bowiem zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie została ujawniona okoliczność fałszowania faktur przez niemieckie podmioty, dokonujące na rzecz skarżącego dostaw (wewnątrzwspólnotowych). Przede wszystkim jednak problematyka fałszowania faktur nie przekłada się w prostej linii na kwestię braku zaistnienia dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, która może mieć miejsce (dostawa) niezależnie od prawidłowości wystawienia dokumentu jakim jest faktura. Przy tym trzeba jeszcze dla porządku odrębnie zaznaczyć, że skoro art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wyłącza stosowanie ustawy w odniesieniu do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to chodzi tu o czynności przybierające postać dostawy towarów bądź świadczenia usług, do czego nie można zaliczyć samego tylko wystawienia faktury. Stwierdzając więc, ze skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, konieczne było jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, 205 § 2 oraz 209 tej ustawy.