I FSK 584/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3187/15 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.908 (słownie: trzy tysiące dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2015 r., nr [...], dotyczącą zobowiązań D. K. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do października 2012 r. Jak wynika z jego uzasadnienia, w roku 2012 D. K. (dalej jako: "Skarżąca") kontynuowała wraz z mężem prowadzenie gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,5 ha, specjalizującego się w hodowli trzody chlewnej. Korzystała przy tym jako rolnik ryczałtowy ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT’). 30 marca 2012 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R, deklarując rozpoczęcie od 1 kwietnia 2012 r. działalności gospodarczej usługowej, wspomagającej produkcję roślinną, sklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej jako; "PKD") pod numerem 01.61Z. Jednocześnie zrezygnowała ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W ramach tej działalności kupiła ciągnik i wóz asenizacyjny i odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących tych zakupów. W tym stanie faktycznym organy podatkowy pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się, między innymi, na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, uznał w decyzji z 22 czerwca 2015 r. , że z dniem 1 kwietnia 2012 r. D. K. została podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej prowadzonej przez obojga małżonków. Następnie ustalił na podstawie faktur zakupu towarów i usług oraz dowodów sprzedaży (faktury RR oraz dowody wewnętrzne) wartość zakupów i sprzedaży, jaka powinna być wykazana przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 poczynając od kwietnia do października 2012 r. Do obliczenia podatku zastosował stawkę 8% do obrotu z tytułu świadczenia usług rolniczych i dostaw trzody chlewnej i stawkę 23% do obrotu z tytułu dzierżawy chlewni. W rozliczeniu uwzględnił podatek naliczony. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z 17 września 2015 r., którą w całości podzielił ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie D. K. zarzuciła Organowi naruszenie: -art. 295 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.20016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, dalej jako: "dyrektywa 112") przez jego niezastosowanie i uznanie, że usługami rolniczymi są także usługi wykonywane w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nieużywanym w gospodarstwie rolnym, - art. 113 ust. 4 w związku z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy o VAT prowadzonej działalności gospodarczej, skutkuje jednocześnie rezygnacją ze statusu rolnika ryczałtowego na podstawie art. 43 ust. 3 tej ustawy, - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej – O.p.) przez brak zebrania całości materiału dowodowego, a tym samym udowodnienia, że Strona nie wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług rolniczych wspomagających produkcję roślinną w zakresie prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego, - art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie prawa do wolności działalności gospodarczej. Uwzględniając tę skargę i uchylając decyzję Organu Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ wadliwie przyjął, że zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT, złożone przez Skarżącą 30 kwietnia 2012 r., w którym zrezygnowała ze zwolnienia od VAT swej nowo uruchomionej działalności gospodarczej, skutkowało tym, że stała się jednocześnie podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia wespół z małżonkiem gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu, rolnik ryczałtowy, w pozostałym zakresie swej działalności - innej niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych - może być podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. Z ustaleń faktycznych wynika, że zakupionym ciągnikiem i wozem asenizacyjnym Skarżąca świadczyła usługi, które nie miały żadnego związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i nie wiadomo dlaczego Organ potraktował tę działalność jako jedną wspólną z działalnością rolną i dla obu tych działalności określił zobowiązanie podatkowe w VAT. Nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżąca lub jej mąż zrezygnowali ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku gdy podmiot, będący jednocześnie rolnikiem ryczałtowym oraz prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonuje te usługi w związku z prowadzoną przez siebie pozarolniczą działalnością gospodarczą. W dodatku gdy usługi te były wykonywane na rzecz innych niż własne gospodarstw rolnych, czyli na rzecz osób trzecich. Sąd uznał jednocześnie, że w decyzji brak jest wyjaśnienia dlaczego zastosowano wspólne opodatkowanie pozarolniczej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego. Nadto z akt sprawy nie wynika dlaczego decyzja została wydana tylko w stosunku do Skarżącej, skoro współwłaścicielem gospodarstwa jest jej mąż. W końcu Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia jej rozstrzygnięcia i dlatego uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływa na wynik sprawy. W jej uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku: dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Definicja rolnika ryczałtowego znajduje się w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT i jest nim rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z przepisów tych wynika zatem, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT. Będąc rolnikiem ryczałtowym, dokonując dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i świadcząc usługi rolnicze (takimi są usługi określone symbolem PKD 01.61Z), Skarżąca zrezygnowała ze zwolnienia od VAT, a zatem utraciła status rolnika ryczałtowego, stąd określenie zobowiązań w VAT na zasadach ogólnych było zgodne z prawem. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Organ stwierdził, że Sąd nie wskazał, które przepisy procesowe zostały przez Organ naruszone. Z uzasadnienia wyroku domyślać się można, że chodzi o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ale ponieważ przepisy te nie zostały wymienione w uzasadnieniu wyroku, Organ ograniczył się do stwierdzenia, że uzasadnienie jego decyzji nie zawiera takich naruszeń przepisów procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Uzasadnione są obydwa zarzuty skargi kasacyjnej. Uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest możliwe wówczas, gdy sąd dostrzeże w działaniach organu inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (inne niż przesłanki wznowieniowe z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) tej ustawy). Zastosowanie tego przepisu wymaga od sądu wskazania, które przepisy procesowe uznał za naruszone i dlaczego, bo takie są przesłanki jego prawidłowego zastosowania. Stosując ten przepis, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które przepisy procesowe zostały naruszone w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej doń decyzji. W uzasadnieniu wyroku, w jego części "zważeniowej", nie został wymieniony żaden przepis Ordynacji podatkowej. W tym zatem zakresie uzasadnienie wyroku Sądu nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. co do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co jest naruszeniem tego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadnia podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponadto, brak wskazania konkretnych przepisów procesowych, których naruszenie stało się podstawą uchylenia decyzji, czyni niemożliwym wywiązanie się przez Sąd z obowiązku udzielenia organowi wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, o czym mowa w art. 153 P.p.s.a. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT była już przedmiotem wyroków NSA. Odwołując się do wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1740/16 (wszystkie powołane tu wyroki NSA są dostępne na ww.nsa.gov.pl.) wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem: Zwalnia się od podatku: dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z jego treści, z użycia spójnika "oraz" wynika, że zwolnienie od VAT dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, o ile wykonywana jest przez rolnika ryczałtowego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 19 jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Innymi słowy, każda dostawa rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. Zwolnienie to ma charakter niepodzielny. Rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo żadna jej część. Rezygnacja ze zwolnienia od VAT dokonana przez Skarżącą w zgłoszeniu VAT – R skutkowała zatem rezygnacją ze zwolnienia całej działalności rolniczej, tj. dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. Rolnik ryczałtowy może być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym, ale wówczas, gdy ta pozostała część to działalność inna niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych. Na tym polega ów wyjątkowy przypadek, o którym wspomniał Sąd w uzasadnieniu swego wyroku, kiedy jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy oraz podatnika czynnego (porównaj w tym zakresie wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12). W sytuacji Skarżącej nie ma o tym mowy, ponieważ obok dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych, bo taki charakter mają usługi wskazane w PKD pod symbolem 01.61Z, jako wymienione w poz. 35 Załącznika nr 2 do ustawy o VAT. Podniesiona przez Sąd kwestia, iż kupione przez Skarżącą ciągniki i wóz asenizacyjny zostały przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług "na zewnątrz", a zatem nie będą użyte we własnym gospodarstwie nie ma znaczenia dla sprawy. Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16, sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, a mianowicie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Wydanie decyzji tylko wobec Skarżącej, podczas gdy gospodarstwo prowadzi wespół z mężem, wynika z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w tych przepisach zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczenia usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest wyłącznie ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego (porównaj wyrok NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 210/14). Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA nie zastosował art. 188 tej ustawy i nie rozpoznał sprawy, ponieważ poza kwestią statusu Skarżącej jako podatnika VAT pozostaje do oceny kwestia określenia zobowiązań w tym podatku, co do której nie jest w stanie stwierdzić, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi kasacyjnej (308 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł).