I GSK 492/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 248/16 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Po oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2016 roku nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: od lutego do maja 2012r., lipiec 2012r., od września 2012r. do stycznia 2013r., od marca do maja 2013r., od sierpnia do października 2013r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją organ na podstawie art. 207, 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 3, ust. 4, ust. 5 oraz art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t. – Dz. U. z 2011, nr 108, poz. 626 ) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. określającą W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. w łącznej wysokości 145760 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. S. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 194, art. 194a i 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów o.p., co spowodowało dowolne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie w oparciu o domniemanie faktyczne, iż: a) Skarżący posiadał odmierzacz paliw, które to ustalenie organów podatkowych było wynikiem prowadzonego postępowania z naruszeniem prawa, w tym w szczególności zasady zaufania do tych organów poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności poprzez brak zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było od zagadnienia wstępnego w zakresie ustalenia przez naczelnika obwodowego urzędu miar, czy Skarżący posiadał odmierzacz paliw, zgodnie z odrębnymi przepisami; b) organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w sytuacji gdy w istocie go nie posiadał, bowiem organy podatkowe poczyniły swoje ustalenia w oparciu o protokół z kontroli, znajdujący się w dokumentacji organu pierwszej instancji, który to protokół w żaden sposób nie został uwierzytelniony przez ten organ, a zatem taki dokument nie mógł stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie, bowiem nie został sporządzony w formie określonej przepisami prawa; 2. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepis art. 127, art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, co z kolei było skutkiem błędnego zastosowania tych przepisów, albowiem wskazany w decyzji powód, dla którego organ drugiej instancji zdecydował się uchylić decyzję nie odpowiada przesłankom wynikającym z przepisu art. 233 § 2 o.p. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności dotyczących:  a) naruszenia art. 124 o.p. w związku z art. 121 § 2 o.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organ podatkowy się kierował nie uwzględniając wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego urządzenia przez osoby posiadające stosowne do tego kompetencje, a także o wyjawienie powodów, dla których organy podatkowe nie wyjaśniły w toku postępowania podatkowego, jakim urządzeniem Skarżący może się posługiwać, które będzie bezpieczne dla otoczenia, a jednocześnie nie zostanie uznane za odmierzacz paliw. b) naruszenia art. 216 o.p. poprzez nie wydanie postanowienia w zakresie przedłużenia postępowania. c) naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 w związku z art. 180 i art. 194a § 1 poprzez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, że kserokopia dokumentu, nie uwierzytelniona przez organ podatkowy, który go sporządził, może stanowić dowód w sprawie. Wyrokowi zarzucił również naruszenie prawa materialnego, a to: 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 88 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że "wystarczy sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy" (por. str. 5 wyroku). W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej zarzuty odnoszące się do prawa materialnego, zważywszy że zarzuty materialne, co do zasady, mogą być rozpoznane dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny albo że nie został on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podnoszące naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania są bezzasadne. Zarzuty zawarte w pkt.1-2 petitum skargi podnoszą, że błędnie Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu II instancji, pomimo że ten naruszając z art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 194, art. 194a o.p. stwierdził istnienie przesłanki do zastosowania art.233 § 2 o.p. Zarzuty te nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący posiadał odmierzacz paliw ciekłych, podłączony do zbiornika z olejem opałowym, który wyposażony był w wąż gumowy zakończony pistoletem, licznik należności oraz licznik wydanych litrów. Natomiast organ odwoławczy, z powodu braku ustaleń organu I instancji w zakresie tego, czy licznik wydanych litrów był sprawny, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., zlecając organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w tym zakresie przepisy art. 88 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Regulacje te należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy. W stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw powstaje obowiązek podatkowy według wyższej stawki (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi takiego obowiązku podatkowego). Ustalenie, co jest istotne w kontrolowanej sprawie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy natomiast rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007r., Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 (ust. 9) do powyższego rozporządzenia Minister Gospodarki określił, jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Aby więc uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest natomiast konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. Słusznie podkreślił Sąd I instancji, że nie budzi zatem wątpliwości, że posiadanie przez podatnika oleju opałowego, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza - w rozumieniu instalacji pomiarowej opisanej w cytowanym wyżej rozporządzeniu i spełniającej warunki wskazane w powołanym załączniku do tego rozporządzenia oraz, gdy urządzenie to wyposażone jest w wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów. Jednakże, nie można mówić o odmierzaczu paliw jako instalacji pomiarowej pomijając definicję instalacji pomiarowej zawartą we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. oraz nie uwzględniając warunków, o których mowa w załączniku nr 5 ust. 9. Zdaniem Sądu, obligatoryjny wymóg posiadania przez takie urządzenie licznika paliw dotyczy wyłącznie urządzenia sprawnego, wskazującego faktyczną ilość cieczy, która ze zbiornika została wydana nabywcy za pośrednictwem odmierzacza (pompy). Możliwość dokonywania rzeczywistego pomiaru wydawanego towaru jest bowiem obok przeznaczenia danego urządzenia do tankowania głównym kryterium przesądzającym o konieczności zakwalifikowania danego urządzenia do kategorii odmierzacza paliw ( zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 485/11 ). Prawidłowo wskazał WSA, że w rozpoznawanej sprawie, co pozostaje poza sporem, podatnik posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do urządzenia wyposażonego w wąż zakończony pistoletem, które posiadało wprawdzie licznik wydanego oleju, jednak organ I instancji nie ustalił, czy licznik ten był sprawny w dacie kontroli i w okresie wcześniejszym. Uchylając decyzje organu I instancji organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie tego, czy sporne urządzenie było wyposażone w sprawny licznik wydanych litrów. Rozstrzygnięcie to nie narusza art. 127, art. 233 § 2 o.p. w zw. z art.229 o.p. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 o.p. i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ( zob. wyrok NSA z 26.09.2019 r., I FSK 1015/17). Zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W świetle powyższego przepisu nie można uznać, że o tym czy postępowanie ma być uzupełnione w znacznej części decyduje ilość dowodów koniecznych do przeprowadzenie. Istotne natomiast i rozstrzygające znaczenie ma kwestia rodzaju i wagi dowodów koniecznych do przeprowadzenia przez organ, aby doszło do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nawet jeżeli koniecznym jest przeprowadzenie tylko jednego dowodu, ale jest to dowód o rozstrzygającym i kluczowym znaczeniu dla sprawy, to jego przeprowadzenie wyłącznie przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której faktycznie ciężar ustaleń wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. W powyższej sprawie zasadnie organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie tego, czy sporne urządzenie było wyposażone w sprawny licznik wydanych litrów. Dopiero po jednoznacznym ustaleniu powyższych okoliczności będzie można przesądzić, czy sporne urządzenie było odmierzaczem paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wtedy będzie możliwe również ewentualne stwierdzenie istnienia podstawy do nałożenia na stronę skarżącą podatku akcyzowego. Zważywszy na treść rozstrzygnięcia organu II instancji, nakazujące uzupełnienie postępowania dowodowego bezpodstawny jest także zarzut, że błędnie zaakceptował Sąd I instancji, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy ( pkt.1 b petitum skargi). Zgodnie z rozstrzygnięciem ma dojść do tego dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. Zgodnie przywołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia przedstawione powyżej wymogi. Jest ono jasne, kompletne i logiczne oraz umożliwia ustalenie jakimi względami kierował się Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Przede wszystkim zaś zawiera stanowisko odnośnie przyjętego stanu faktycznego, analizę obowiązującego stanu prawnego i powody oddalenia skargi strony. Okoliczność , że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z rozważaniami Sądu, bądź uznaje, że nie został on nimi przekonany, nie uzasadnia zasadności zarzuty błędnego sporządzenia przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło dojść w wyniku zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 180 i art. 194a § 1 poprzez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, że kserokopia dokumentu – protokołu kontroli nie uwierzytelniona przez organ podatkowy, który go sporządził, może stanowić dowód w sprawie. Podkreślenie wymaga bowiem fakt, że poza kwestią trafności zarzuty co do uchybienia organu w tym zakresie i braku uwierzytelnienia kserokopii, skarżący w żaden sposób nie kwestionuje treści zawartej w tej kserokopii. Nie wskazuje ponadto jaki wpływ powyższe uchybienie miało na treść orzeczenia. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Natomiast zarzut materialny jest nietrafny, gdyż jest przedwczesny. Sąd I instancji w kontrowanym wyroku orzekał o oddalenie skargi na decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W takim stanie dokonywanie oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej jest niezasadne, skoro organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.