I SA/Łd 828/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku zwrotu spadkobiercom wywłaszczonej nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wyrażone przez B. K. a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom za nieprawidłowe. Dnia 9 lutego 2015 r. B. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez nią w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 3, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,5860 ha, zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w Ł. z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 29 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w Ł. podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierowokupu przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń urządzoną, ze wskazaniem na pracownicze ogródki działkowe. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r., w którym ustalono cenę wykupu na kwotę 92.113 "starych" złotych. Na wykonanie prawa pierwokupu pierwotni współwłaściciele złożyli skargę, która mocą uchwały Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej nie została uwzględniona, ponieważ zgodnie z opinią Wydziału Budownictwa Urbanistyki i Architektury PPRN, przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zieleń urządzoną (parkową) i poszerzenie ulicy A. W 1978 r., w wyniku podziału działki nr [...], powstały dwie działki: nr [...] o powierzchni 1243 m2 i nr [...] o powierzchni 4617 m2. Podział ten został udokumentowany w operacie technicznym, zarejestrowanym w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Ł.. Decyzją Wojewody P. z dnia [...] 1993 r. działka nr [...] została nabyta przez Gminę Miejską Ł. z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Nieruchomość oznaczona jako działka nr [...], stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej Ł., na podstawie innej decyzji Wojewody P., również z dnia [...] 1993 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Ł. nabyło wieczyste użytkowanie z mocy prawa na podstawie decyzji Zarządu Miasta w Ł. z dnia [...]1994 r., które następnie w dniu 10 stycznia 2000 r., zostało ujawnione w wydzielonej księdze wieczystej zaprowadzonej dla działki nr [...]. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sp. z o.o. sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Ł., zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta Ł., podjętej w dniu [...] 2001 r., obszar obejmujący działkę nr [...] został przeznaczony pod teren usług związanych z obsługa miasta; tj. stację uzdatniania wody, przepompownię ścieków, stację redukcyjną gazu. W związku z powyższym, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości z art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z treścią którego poprzedni właściciel lub jego spadkobiercy mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do art. 137, stała się ona zbędna na cel przeznaczony w decyzji. Warunkiem zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej. W związku z tym, w dniu 6 grudnia 2000 r. mąż wnioskodawczyni oraz jego brat, jako spadkobiercy byłych właścicieli, wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W toku postępowania, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, o czym organ został powiadomiony niezwłocznie. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł -Ś w Ł [...]Wydział Cywilny z dnia [...]2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali wnioskodawczyni w 1/2 części i dwoje dzieci po 1/4 części. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Dnia [...] 2014 r., Starosta Ł., wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 3, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,4617 ha. W stosunku do działki oznaczonej nr [...] o powierzchni 0,1243 ha nie było możliwe wydanie pozytywnej decyzji o zwrocie na rzecz byłych właścicieli, ponieważ nieruchomość ta została wcześniej obciążona prawem wieczystego użytkowania, które stało się przedmiotem obrotu cywilnego. Ponadto Starosta Ł. zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy Miasto Ł. wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46.200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości, jako współwłaściciele działki nr [...] zostali wpisani wnioskodawczyni, jej dzieci oraz brat zmarłego męża, odpowiednio w 1/4, 1/8, 1/8 i ½ części. W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246.000 zł, z czego wnioskodawczyni otrzymała kwotę 61.550 zł, a sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto w akcie notarialnym wnioskodawczyni oświadczyła, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/4 części nabyła jako następca prawny zmarłego męża, będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot. Wnioskodawczyni wskazała, iż w przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, które miałyby ją obciążyć, ważne jest bezsporne ustalenie, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z opisanym stanem faktycznym zadane zostało pytanie, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, dokonany mocą decyzji Starosty Ł. z dnia [...] 2014 r., na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwrot na jej rzecz, jako spadkobiercy 1/4 części nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, nie stanowi nabycia, w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej jako "p.d.f."), który stanowi, że "źródłami przychodów są: odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...)", a co za tym idzie, dochód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przedmiotowa nieruchomość została w 1970 r. wywłaszczona na rzecz Gminy Miasto Ł., zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. W dniu 6 grudnia 2000 r. mąż wnioskodawczyni wraz ze swoim bratem wszczęli postępowanie administracyjne w sprawie jej zwrotu, które trwało do dnia 18 sierpnia 2014 r. (14 lat). W toku sprawy, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, a w dniu [...] 2012 r., zostało wydane postanowienie sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po nim. W ocenie strony, analiza przedstawionej kolejności zdarzeń pozwala stwierdzić, że w chwili nabycia spadku tj. w dniu śmierci męża, przedmiotowa działka nie wchodziła w skład masy spadkowej, do której wnioskodawczyni nabyła prawo. Przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po mężu, stało się konieczne dla celów ustalenia następców prawnych w drodze sukcesji uniwersalnej, którzy to spadkobiercy następnie przystąpili do postępowania w sprawie zwrócenia wywłaszczonej nieruchomości, które do czasu uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia spadku po mężu, zostało zawieszone. W dniu [...] 2014 r. Starosta Ł. wydał decyzję o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości tj. działki nr [...]. W rozstrzygnięciu organ wskazał jako strony postępowania m.in. wnioskodawczynię i jej dzieci, jako spadkobierców pierwotnego współwłaściciela -zmarłego męża. Zdaniem strony, w zaistniałym stanie faktycznym, sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone spadkobiercom pierwotnego współwłaściciela, pod warunkiem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, zgodnie z treścią art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Warunek ten został w całości przez spadkobierców wypełniony, w wyniku czego wywłaszczona nieruchomość została im zwrócona. W ocenie strony w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia, to znaczy, że wnioskodawczyni nie otrzymała jej w spadku po mężu, ale uzyskała do niej prawo, jako jeden z następców prawnych zmarłego, którzy po jego śmierci, przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, wnioskodawczyni przytoczyła szereg orzeczeń sądowych, a także treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie nr [...], w której organ potwierdza, że skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje na nowo prawa własności, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu na rzecz spadkobiercy byłego właściciela, nie stanowi nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, nabytego przez wnioskodawczynie w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w indywidualnej interpretacji prawa, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wywodząc jak we wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. Z uwagi na powyższe, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 966/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż interpretacja jest wadliwa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej jako "o.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji prawa, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny, odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. W rozstrzyganej sprawie, stan faktyczny, na tle którego zostało postawione pytanie podatniczki, został we wniosku opisany w sposób, jednoznaczny, czytelny wręcz drobiazgowy. Sąd wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie można było przyjąć tak, jak uczynił to organ interpretacyjny, że nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku albo, że wchodziła do spadku po mężu skarżącej, będącym właścicielem wywłaszczonej nieruchomości. Takich faktów skarżąca we wniosku nie zawarła. Wskazała za to, że nabyła spadek po swoim mężu, będącym spadkobiercą wywłaszczonych właścicieli spornej nieruchomości. Sąd wskazał, że w kontrolowanej interpretacji, organ podatkowy wadliwie przyjął moment nabycia przez skarżącą wywłaszczonej nieruchomości uznając, że do nabycia tego doszło w drodze spadku. Uznał, że własność udziału w spornej nieruchomości wchodziła w skład spadku po mężu skarżącej. Sąd stwierdził, że okoliczność ta przesądza o wadliwości dokonanej interpretacji. Sąd zauważył, że z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku, określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak, mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 K.c.), nabyciem definitywnym. Zatem w rozpoznawanej sprawie, skarżąca trafnie wywodzi, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, że udział w wywłaszczonej nieruchomości, która następnie została zwrócona, wchodził do spadku po jej mężu i z tego tytułu nie można, przy ocenie jej sytuacji prawnopodatkowej, mówić o nabyciu prawa do tego udziału w drodze spadku. Sąd nadto stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie, to mąż skarżącej, jako spadkobierca byłych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości, wystąpił o jej zwrot. A więc w chwili otwarcia spadku po mężu skarżącej, doszło do nabycia przez nią tą drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, bowiem roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest dziedziczne, ale niezbywalne tzn. nie można go przenieść na inna osobę w drodze czynności inter vivos. Taki charakter roszczenia zwrotnego potwierdza expressis verbis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z którego wynika, że zwrotu wywłaszczonej nieruchomości może żądać jedynie poprzedni właściciel lub jego spadkobierca. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ dokona prawidłowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, ze szczególnym uwzględnieniem faktu nabycia przez skarżącą w drodze spadku roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Sąd stwierdził ponadto, że w rozstrzyganej sprawie bez wątpienia zwracana nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej po mężu skarżącej, będącym spadkobiercą swoich wywłaszczonych rodziców. A zatem w kontrolowanej interpretacji organ nieprawidłowo przyjął, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze nabycia spadku, uchylając się tym samym od oceny sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawczyni, która nieruchomość tę nabyła, jako spadkobierca spadkobiercy właścicieli wywłaszczonej nieruchomości. Organ interpretacyjny nie rozważył tej okoliczności, przyjmując stan faktyczny nieodpowiadający, temu jaki został opisany we wniosku. Sąd zgodził się ze skarżącą, że wydana interpretacja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w treści art. 121 § 1 o.p., mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Naruszeniem tej zasady było wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny, nie przedstawiony przez skarżącą, które w rozstrzyganej sprawie można ocenić jako uchylanie się organu od jasnego określenia obowiązków fiskalnych skarżącej, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego. Biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w powyższym wyroku, organ w dniu [...] 2016 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez stronę udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jego zwrot (tj. 2014 r.), konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło nabycie praw do udziału w nieruchomości, w myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ, powołał na wstępie szereg regulacji prawnych, podniósł, że decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca bowiem tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym, w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to roszczenie z tytułu zwrotu nieruchomości wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem, za datę nabycia roszczenia do takiej nieruchomości, dla celów podatkowych, należy, w odniesieniu do tej osoby, przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. Powołując się na treść art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. póz. 121 ze zm.), wskazał, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem, w sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień nabycia tego roszczenia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi w wyroku z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 966/15 stwierdził, że w chwili otwarcia spadku po mężu wnioskodawczyni, doszło do nabycia przez nią tą drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest dziedziczne, ale niezbywalne, tzn. nie można go przenieść na inna osobę w drodze czynności inter vivos. Taki charakter roszczenia zwrotnego potwierdza expressis verbis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z którego wynika, że zwrotu wywłaszczonej nieruchomości może żądać jedynie poprzedni właściciel lub jego spadkobierca. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, w ocenie organu, pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). Z uwagi na powyższą argumentację, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, ponieważ do nabycia przez nią roszczenia o zwrot udziału w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej, doszło w dniu 8 marca 2012 r. tj. w dniu śmierci jej męża, czyli spadkobiercy uprawnionego do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie jest poprzednim właścicielem wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercą. Ponadto, stronie nie przysługiwało prawo własności zbytego udziału w nieruchomości, a także roszczenie o zwrot nieruchomości przed nabyciem spadku po zmarłym mężu tj. przed dniem 8 marca 2012 r. Zatem, zdaniem organu, sprzedaż udziału w zwróconej nieruchomości w dniu 4 listopada 2014 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, strona wezwała go do usunięcia naruszenia prawa, powielając argumentację zawartą we wniosku. Po analizie powyższego wezwania, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c § 2 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie rozważenia argumentów wnioskodawcy, a przez to dokonanie dowolnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia interpretacyjnego jedynie na niektórych okolicznościach sprawy, co doprowadziło do wydania interpretacji podatkowej niezgodnej z faktycznym i prawnym stanem sprawy a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 136 ust 3 ustawy z dnia 21.08.1997 r o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 1774, ze zm.) poprzez błędną wykładnię, nie uwzględniającą zdarzeń prawnych z zakresu prawa administracyjnego, tzn. skutków prawnych jakie wywołuje decyzja Starosty Ł. o zwrocie nieruchomości, pominiecie przez organ skutku w postaci restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych oraz oparcie rozważań o wadliwe założenie, iż skarżąca nie jest spadkobiercą poprzedniego właściciela nieruchomości, zatem nie przysługiwało jej roszczenie o zwrot nieruchomości, co doprowadziło do wadliwego wniosku, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 p.d.f. Nadto niewłaściwa ocena, co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 10 ust 1 pkt 8 p.d.f., który in fine mówi o zbyciu nieruchomości i praw majątkowych w okresie 5 lat od dnia nabycia (nieruchomości lub praw majątkowych) i wadliwym utożsamianiu nabycia roszczenia o zwrot nieruchomości z nabyciem nieruchomości lub udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit a cytowanej ustawy, podczas gdy nabycie udziału w nieruchomości nie nastąpiło w drodze czynności cywilnoprawnej (np. nabycia roszczenia), lecz mocą decyzji administracyjnej Starosty Ł. orzekającej o zwrocie skarżącej udziału w nieruchomości i zobowiązującej jej do zwrotu wartości zwaloryzowanego odszkodowania za wywłaszczenie oraz pominięcie w ocenie zastosowania opisanego przepisu. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a p.d.f. Zdaniem skarżącej, prawo do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, zostało jej jedynie przywrócone, jako spadkobiercy pierwotnego właściciela, mocą decyzji administracyjnej o zwrocie, a tym samym nie doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt. 8 lit .a p.d.f. Zdaniem Ministra Finansów, tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zdaniem Ministra, zauważyć należy również, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej, która słusznie podnosi w skardze, że organ mimo odmiennego stanowiska w sprawie, argumentuje swoje stwierdzenia analogicznym do skarżącej wywodem na temat instytucji prawnej wywłaszczenia nieruchomości i skutków jej zwrotu pierwotnym właścicielom lub ich spadkobiercom. Sąd zauważa, że wywody prawne organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę, jak również przytoczone przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych są zbieżne z argumentami skarżącej, poza stwierdzeniem, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadkobrania. Organ, tak jak skarżąca, wskazuje, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, nie stanowi w jego ocenie nabycia. Nie wskazuje także by w dacie spadkobrania, nieruchomość wchodziła w skład spadku. Stwierdza natomiast, że jeżeli wywłaszczona nieruchomość, jest zwracana następcy prawnemu osoby, której tę nieruchomość wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości, ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych, należy zatem, zdaniem organu, w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczanej nieruchomości, jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców, a więc w niniejszej sprawie – 8 marca 2012 r. W związku z tym sprzedaż przez skarżącą nieruchomości w dniu 4 listopada 2014 r., będzie stanowiła opodatkowane źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela stanowiska organu z dwóch powodów. Po pierwsze organ wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej, nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Po drugie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.f., art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stwierdzając, że za datę nabycia wywłaszczonej nieruchomości, należy dla celów podatkowych, przyjąć dzień, w którym skarżąca nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. Podobna sprawa, była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie tej również doszło najpierw do śmierci uprawnionego tj. właściciela wywłaszczonej nieruchomości, a w późniejszym terminie nastąpił jej zwrot, a następnie sprzedaż przez spadkobiercę wywłaszczonego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując tę sprawę, w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a wedle art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców), osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Z chwilą otwarcia spadku może też mieć miejsce następstwo prawne pod tytułem szczególnym, przez nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego (E. Wierzbicka, Komentarz do art. 924 k.c. [red. A. Kidyba], uwaga nr 3, Lex/el. 2011.11.15). Powyższe oznacza, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Należy też zauważyć, że z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 k.c), nabyciem definitywnym. W rozpoznawanej sprawie wywłaszczona nieruchomość, następnie zwrócona nie wchodziła do spadku i z tego tytułu nie można mówić o nabyciu jej ze spadku (w drodze spadku). Spadkobranie stało się dla skarżącej tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje argumentację przedstawioną w cytowanym wyroku NSA. W niniejszej sprawie rozważyć należało także, zgodnie z pytaniem zawartym we wniosku o interpretację, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.f., a co za tym idzie - czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie powyższych kwestii należy zgodzić się ze stanowiskiem strony. Znajduje bowiem ono potwierdzenie w przywołanym już orzeczeniu NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12. W wyroku tym sąd stwierdził, że określenie "nabyć" – "nabywać" oznacza: otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować) - Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza (Warszawa 2008, s. 763). Podobnie rozumie to określenie "nabyć" – "nabywać" jako otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić; Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV (s. 968). Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednakże takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a - c p.d.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów ale i wybudowanie. Z kolei art. 22 ust. 6 d cytowanej ustawy stanowi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie "nabycie" jakie wynika z wykładni językowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna czy wymiany (zamiany). Należy więc zastanowić się czy nabycie, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób (nabycie w drodze darowizny, należy wykluczyć bo nie było o niej mowy we wniosku). Zauważyć należy, że źródłem nabycia, ale nabycia swoistego, była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości z dnia 18 sierpnia 2014 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego, przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno - rzeczowe po stronie podmiotowej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r, I OSK 2145/13, Lex nr 1336377; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FSK 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, nr 14, poz. 194). Restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 u.g.n.), jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 sąd wyraził pogląd, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.f. także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (ONSA 1997, nr 2, poz. 51). Należy zatem stwierdzić, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6 d p.d.f. Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni akceptuje przedstawione powyżej stanowisko, które znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 582/08. Sąd pragnie wskazać, iż wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2341/15, wydanym w stosunku do jednej ze spadkobierczyń w przedmiotowym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął tożsame stanowisko. W ramach posiadanych uprawnień, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a p.d.f., art. 924 i 925 K.c. oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z uwagi na zakres i charakter stwierdzonych naruszeń konieczne jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez sąd ocenę prawną. W świetle powyższego, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, narusza prawo i z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. mko