III SA/Gl 1541/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r, nr [...], wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą E.G. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł oraz dokonującą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku ruchomym, nieruchomym i prawach majątkowych podatnika w wysokości [...] zł. i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, naliczonych od kwoty [...] zł i dokonał zabezpieczenia na majątku E.G. przybliżonej kwoty niezapłaconego zobowiązania w wysokości [...] oraz odsetek w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że w dniu [...] r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację VAT-7K za I kwartał 2014 r. w której zadeklarowała zobowiązanie podlegające wpłacie na konto Urzędu w wysokości [...] zł. (zapłacone dzień później). W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął kontrole podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez podatniczkę podatku VAT za I kwartał 2014 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na ujęciu w ewidencji po stronie nabycia towarów faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "A" z P., faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał opisaną wyżej decyzję z dnia [...] r. nr [...]. W złożonym odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznznia organowi I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art.187 1, art. 210 § 4, a w szczególności 33 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U.z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Tymczasem, w ocenie skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy po pierwsze nie dawał podstaw do zakwestionowania nabycia towarów od spółki "A". Po drugie podatniczka nie podejmował żadnych działań wskazujących na wyprzedaż majątku, nie miała żadnych zaległości podatkowych. Zatem nie można było uznać, ze zachodziła obawa niewykonania przez nią, dobrowolnie, zobowiązania. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił normy art. 33 O.p. dające prawną podstawę zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w razie istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Ponadto wyjaśnił, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie organu danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika. Z kolei badając, czy przesłanka obawy jest spełniona podkreślił, że nie musi dowodzić spełnienia tejże przesłanki, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004r. Nr 3, str. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy i podzielając ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, podkreślił przy tym, że ze względu na istotę dwuinstancyjności postępowania, tj. dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe, zadaniem organu odwoławczego nie jest wyłącznie ocena legalności decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowna ocena materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Tymczasem w toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które polegały zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w kwocie [...] zł, tj. w pełnej wysokości w sytuacji, gdy podatniczka zapłaciła już kwotę [...] zł. Zatem należało zabezpieczyć zobowiązanie z pominięciem tej kwoty, gdyż w tym przypadku nie zachodziła obawa jego niewykonania. Dlatego skorygowano wyślicznienie. W odniesieniu do transakcji ze spółka "A" kontrolujący ujawnili, w oparciu o wpis dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że ten podmiot za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. złożył tzw. zerową deklarację VAT-7K nie wykazując nabyć wewnątrzwspólnotowych. Natomiast [...] r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei z systemu VIES wynikało, ze spółka m.in. w I kwartale 2014 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć od kontrahentów z Republiki Czeskiej. Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzja z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe za i kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. W toku czynności kontrolnych spółka nie przedłożyła dokumentów księgowych. Organ odwoławczy odwołując się do uzasadnienia wskazanej decyzji przytoczył fragmenty zeznań prezesa spółki "A", z których wynikało, że spółka sprzedawała kawę Tchibo i Kronung oraz napój Red Bull. Współpracowała z podatniczka i jej mężem. Towar z K. dostarczano pod adres wskazany przez podatniczkę transportem organizowanym przez dostawcę. Parę razy sprawdziła dostawy. Dalej organ ustalił w oparciu o pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. , że w spółce z o.o. "B", której prezesem jest mąż podatniczki przeprowadzono kontrole rozliczenia podatku za II kwartał 2014 r. Ujawniono, ze spółka nabywała towar od "A" sp. z o.o., a w ocenie kontrolujących, wszystkie faktury ( z wyjątkiem jednej) wystawione przez dostawcę nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Ponadto prezes spółki "A" znała męża podatniczki, który pracował w spółce "C", której prezesem była E.K., prezes spółki "A" a także spółki z o.o. "D", w której mąż podatniczki występował jako wspólnik. W ocenie kontrolujących "B" uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, wydłużając łańcuch dostawców i odbiorców. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednol. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej określanej skrótem ustawa o VAT) jest posiadanie faktur dokumentujących realne transakcje w takim kształcie, jak one przebiegały. Jeśli nie dokumentują takich transakcji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd przybliżona kwota zobowiązania odpowiada zakwestionowanemu podatkowi naliczonemu wynikającemu a faktur wystawionych przez spółkę "A". Analizując przesłankę "obawy niewykonania zobowiązania" organ odwoławczy ustalił przed wszystkim wielkość dochodów podatniczki z lat 2012-2015 na podstawie deklaracji PIT 37 i PIT 36L. Łącznie dochód za cały ten okres wyniósł [...] zł. Tymczasem łączna wielkość prawdopodobnych zobowiązań wraz z odsetkami wynosi [...] zł. a więc wielokrotnie przewyższa osiągnięty dochód. Ponadto podatniczka zrezygnowała z prowadzenia działalności gospodarczej ograniczając tym samym swoje możliwości finansowe. Organ odwoławczy przeanalizował także majątek podatniczki, mogący być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego. Posiadane przez nią samochód marki Peugeot Partner – współwłasność z bankiem oraz nieruchomość w H. obciążona hipoteką w kwocie [...] zł. także nie pokrywały zaległych zobowiązań, a ponadto egzekucja z nich może być utrudniona z uwagi na pierwszeństwo innych wierzycieli. Stwierdził także, ze ujawnienie okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług podatniczka w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku m.in. ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego), wypełnia hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", zatem stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatniczki. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że sytuacja majątkowa podatniczki uprawdopodabnia obawę niewykonania przez nią wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie podzielił przy tym podnoszonych przez podatniczkę w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i wszechstronnie rozważony. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatniczka zarzucając decyzji organu odwoławczego: - naruszenie art. 33 § 1 poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, - naruszenie zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. - naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym według norm prawem przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi skupiła się przede wszystkim na kwestii dopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań i wykazania, czy uprawdopodobnienia wystąpienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie organy nie wykazały, w świetle ustalonego stanu faktycznego, uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą prawdopodobnego zobowiązania podatkowego skoro pozwana osiąga stały dochód, ma majątek, nie ma zaległości podatkowych, nie wykonała żadnej czynności skazującej na zamiar ukrycia, czy wyzbycia się majątku. Ewentualne nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli same w sobie nie mogą uzasadniać zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań. Ponadto skarżąca zaprzeczyła, jakoby kwestionowane transakcje miały fikcyjny charakter. Firmy transportowe potwierdziły przewóz towaru, płatności przepłynęły przez rachunki bankowe, odbiorcy potwierdzili odbiór towaru, a transakcje odnotowano w ewidencji. W piśmie procesowym z [...] r. skarżąca zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi, który nie był umocowany do występowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi uznał je za niezasadne. Podtrzymał w całości swoją argumentacje przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - § 2 pkt 2. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - § 3. Wreszcie w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 - § 4 art. 33 O.p. Zatem z samej istoty instytucji zabezpieczenia wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 Op polegającego na doręczeniu decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi umocowanemu w postępowaniu wymiarowym, a wcześniej na potrzeby kontroli podatkowej zamiast stronie Sąd uznał go za wadliwy, w pełni podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt. I FSK 1103/15, w którym NSA stwierdził, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 Op następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, przemawiają wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 Op w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. W rozpatrywanej sprawie w aktach znajduje się zresztą pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi na potrzeby postępowania zabezpieczającego – K 98 akt administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu dopuszczalności zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przypomnieć należy, że organ musi się kierować przede wszystkim dwoma przesłankami. Musi uprawdopodobnić istnienie zobowiązania oraz obawę jego niewykonania, a niewątpliwie wielkość potencjalnego zobowiązania ma wpływ na powstanie owej obawy. Co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Nie oznacza to jednak, że nie musi uprawdopodobnić istnienia tego zobowiązania. Przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07, (LEX nr 421446). W toku kontroli ustalono, że skarżąca w swojej ewidencji ujęła faktury wystawione przez spółkę "A", które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarem. Zatem w ocenie kontrolujących i organów obu instancji ewidencja nie będzie stanowić dowodu. Zwrócono także uwagę na pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego P., właściwego dla rozliczeń dostawcy, że możliwe jest, iż dostawca był tzw. znikającym podatnikiem. Jednakże decyzją z [...] r. określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporny I kwartał 2014 r. Ustalił bowiem, że dostawca nie opodatkował nabyć wewnątrzwspólnotowych towaru z Czech i Słowacji. Zatem ten organ nie zanegował istnienia towaru. Do akt sprawy przedstawionych Sądowi nie włączono wspomnianej decyzji, a więc Sąd i skarżąca nie mają możliwości poznania przesłanek, jakimi kierował się organ wydający tą decyzję, a w konsekwencji, czy stanowisko organów obu instancji w rozpatrywanej sprawie sprowadzające się do niejako automatycznego przeniesienia nieprawidłowości występujących po stronie dostawcy na skarżącą – odbiorcę towaru, jest trafne. W aktach znajduje się jedynie analiza do zabezpieczenia, której elementy znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ale ona nie może zastąpić dokumentów źródłowych, które przecież istnieją. Brak uprawdopodobnienia, że towar do skarżącej nie docierał, zatem nie miała ona podstaw do wciągania do ewidencji faktur dokumentujących jego zakup oraz do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Tym bardziej, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, by organ kwestionował faktury wystawione przez skarżąca dokumentujące sprzedaż towaru wykazanego na fakturach zakupowych. Dla wsparcia swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na powiązania męża skarżącej, będącego jej pełnomocnikiem, z prezesem spółki "A". Wynikało z nich, że pracował on "na czarno" w spółce z o.o. "C", której prezesem także była E.K., nadto oboje byli wspólnikami w spółce "D". Zatem wiedział on o nierzetelności E.K.. Wreszcie jako reprezentant spółki "B" nie zweryfikował spółki "A". Nadto transakcje z "B" służyły wyłącznie skomplikowaniu obrotu. Tyle tylko, że nie wykazano, by firma skarżącej dokonywała jakichś transakcji z tym podmiotem. Do czynienia z tzw. "pustą fakturą" mamy po pierwsze wówczas, gdy czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie, gdy faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji Po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Wobec powyższych rozważań uznać należy, że art. 108 § 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W rozpatrywanej sprawie organy w dostateczny sposób nie uprawdopodobniły przyjęcia przez skarżącą pustych faktur. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284). Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, kwota zaległości nie została w sposób wystarczający uprawdopodobniona, w dostateczny sposób nie uprawdopodobniono istnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonie miałoby być zabezpieczone. Analiza majątkowej i finansowej sytuacji skarżącej dokonana przez organy obu instancji i nie podważona przez skarżącą, omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uzasadniają obawę, że skarżąca może nie wykonać zobowiązań wskazanych w decyzji, o ile samo zobowiązanie rzeczywiście powstało, a to, jak już wskazał Sąd, nie zostało należycie uprawdopodobnione. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję. W ocenie Sądu w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji można przyjąć, że organy podatkowe finalnie niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego na podstawie art. 145 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) uchylono zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ przede wszystkim, analizując, czy w sprawie wystąpiła zaległość podatkowa, czy nie, odniesie się do działań i zaniechań skarżącej i osób ją reprezentujących, czy skarżąca, w kontekście decyzji wydanej w stosunku do spółki "A", ewidencjonowała puste faktury, czy nierzetelne w inny sposób, dołączy do akt dokumenty, na które się powołuje. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy.