II FSK 1096/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Antoni Hanusz WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 56/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. D. w S. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 roku 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 56/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. D. w S. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (przesłanki pozytywne). Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia powołania przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z 27 kwietnia 2011 r. do 6 września 2011 r., w którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą przyjęło jego rezygnację z pełnienia tej funkcji. Prawidłowo też oceniły, że skarżący – mimo złożenia formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu (wiceprezesa) Spółki w dniu 13 czerwca 2011 r. - w sposób faktyczny (rzeczywisty) pełnił tę funkcję w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Sąd pierwszej instancji podniósł, że postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż zgłosił go inny podmiot – wierzyciel Spółki w dniu 9 września 2011 r. Nie nastąpiło to jednak we właściwym czasie. Z akt sprawy wynika, że zła sytuacja finansowa Spółki utrzymywała się od 2009 r., kiedy rozpoczęły się problemy z regulowaniem zobowiązań. Na koniec 2010 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o ponad 8 mln zł. Ponieważ skarżący objął funkcję członka zarządu 27 kwietnia 2011 r., to od tego dnia należało liczyć 14-dniowy termin na zgłoszenie przez niego wniosku o upadłość. Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Nie wskazał na żadne okoliczności świadczące o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został przez wierzyciela Spółki we "właściwym czasie", ani że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Nie wskazał również żadnego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w jakiej należałoby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, skoro skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle nie zgłosił, a na zgłoszenie go przez wierzyciela "we właściwym czasie" nie przedstawił żadnej argumentacji. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2, art. 180 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zachodzą po stronie skarżącego okoliczności ekskulpacyjne, w szczególności te z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jego rezygnacja jako członka zarządu została złożona prawidłowo, wygaśnięcie mandatu członka zarządu nastąpiło z dniem 13 czerwca 2011 r. Ponadto podważył wiarygodność dokumentów mających świadczyć o dalszym sprawowaniu przez niego funkcji oraz zarzucił, że w sprawie niesłusznie pominięto wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.3. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że formułując zarzuty ich autor nie odwołuje się do podstaw kasacyjnych opisanych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Nie identyfikuje też w ogóle ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego. Nie uzasadnia kwalifikowanego ich naruszenia, jeśli chodzi o przepisy prawa procesowego (czy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Z kolei analiza uzasadnienia tychże zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (co jest oczywistym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej), jak i zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazuje, że nakierowane one zostały na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, a w szczególności zakwestionowanie zupełności przeprowadzonego przez te organy postępowania oraz oceny materiału dowodowego. Dotyczy to ustalenia przesłanki pozytywnej odpowiedzialności – pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych oraz negatywnej, tj. ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 4.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 oraz art.197 Ordynacji podatkowej i to z kilku powodów. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie, który przepis został naruszony. Z punktu widzenia zaś skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślenia wymaga, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych (tu: art. 180 Ordynacji podatkowej składa się z czterech jednostek redakcyjnych - §, a art.197 z trzech - §) wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu bowiem do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu, paragrafu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie podał stosownych jednostek redakcyjnych art. 180 i 197 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzucił. Po drugie, nie powiązał naruszenia wskazanych przepisów z przepisami, które stanowią podstawę do działania Sądu pierwszej instancji, tj. stosownymi przepisami p.p.s.a. Po trzecie w końcu, przyjmując nawet, że przedmiotem stawianych zarzutów są wszystkie przepisy objęte art.180 i 197 Ordynacji podatkowej, to kasator w uzasadnieniu tychże zarzutów nie dostarczył żadnych argumentów na ich poparcie. Dotyczy to również wskazywania na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości dla potwierdzenia prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście też, choć skarżący podważa ocenę materiału dowodowego, to nie sformułował zarzutu naruszenia przepisu art.191 Ordynacji podatkowej, a także nie sprecyzował jakie konkretnie źródła dowodowe i płynące z nich wnioski podważa, co wymagałoby zasięgnięcia wiadomości specjalnych. W tym miejscu należy podkreślić, o czym będzie też mowa poniżej, że to skarżący, dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien wykazać ku temu ustawowe przesłanki. Skarżący nie uczynił tego również na etapie skargi kasacyjnej, negując jedynie przyjęte za organami podatkowymi ustalenia Sądu pierwszej instancji. Dla skuteczności zaś zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu nieodzowne jest wskazanie okoliczności, których organ nie wyjaśnił, a które miałyby wpływ na dokonane przez organ ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie strona nie podała takich okoliczności, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że trudno skarżącemu podawane przez organ wskaźniki uznać za prawidłowe. Taka postawa skarżącego, który zarządzał spółką i prowadził jej sprawy nie może doprowadzić do podważenia wszechstronnej argumentacji zaprezentowanej w tym względzie przez organy podatkowe. Dodatkowo należy wskazać, że powołanie biegłego w celu stwierdzenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać za sytuację wyjątkową, występującą w przypadku szczególnie złożonym, wymagającym specjalistycznej wiedzy i jednocześnie przy istnieniu w sprawie materiału, który tej ocenie mógłby podlegać. Niniejsza sprawa nie należy do takiej kategorii. 4.5. Kasator do rangi podstawowych podniósł zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza ich zasadności. Zauważa jednocześnie, iż analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący przy ich pomocy podjął próbę podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły więc odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Kasator nie wskazuje w czym upatruje niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów. Jak wprost wynika z treści tych zarzutów oraz uzasadnienia, zmierzają one do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Kasator eksponując wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych czy też nieponoszenia winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 319/11, z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2071/09, z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1148/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.6. Na podstawie powołanego przepisu art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. 4.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań spółki. Tych ustaleń skarżący w żadnej mierze nie podważył, w tym okoliczności, że mimo złożenia formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu (wiceprezesa) Spółki w dniu 13 czerwca 2011 r. faktycznie nadal pełnił tę funkcję w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania, co potwierdza prowadzona przez niego korespondencja podpisywana w imieniu Spółki (pisma z 2 lipca 2011 r. oraz z 31 sierpnia 2011 r.). Tym samym, prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że skarżący mimo oświadczenia o rezygnacji złożonego w dniu 13 czerwca 2011 r., nadal faktycznie pełnił funkcję członka (wiceprezesa) zarządu Spółki. 4.8. Za prawidłową należy też uznać, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ocenę przesłanek negatywnych, tzw. egzoneracyjnych – wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Składają się na nie: 1. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy; 2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 4.8.1. W zakresie pierwszej spornej przesłanki Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie wskazał na jej brak. Przy czym, Sąd ten przy jej ocenie, wbrew dyspozycji normy prawnej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, położył nacisk na wynik ustaleń organów podatkowych, a nie postawę skarżącego, na którym to ciążył obowiązek wykazania zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej. Wnioski w tym względzie Sądu pierwszej instancji zasługują jednak na akceptację. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, przypadał do upływu 14 – nastu dni liczonego od 27 kwietnia 2011 r., kiedy skarżący objął funkcję członka zarządu. Nie podważył on też, że zła sytuacja finansowa Spółki utrzymywała się od 2009 r., kiedy rozpoczęły się problemy z regulowaniem zobowiązań. Na koniec natomiast 2010 r. zobowiązania Spółki przekraczały już wartość jej majątku o ponad 8 mln zł, tym samym niewątpliwie wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki. 4.8.2. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, odwołujący się do naruszenia art 116 §1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dostarczył żadnych argumentów na poparcie tego zarzutu. Po drugie, wskazać należy, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku, o której mowa w tymże przepisie, można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji, które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania. 4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).