II FSK 3271/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 348/16 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 348/16, oddalił skargę R. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 7 września 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w dniu 29 maja 2007 r. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Organ I instancji wskazał, że w maju 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 54.000.000,00 zł, tj. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 54.050.000,00 zł przez utworzenie nowych 540.000 udziałów o wartości nominalnej 100,00 złotych każdy. Nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki - P. S.A. z siedzibą w W. w następujący sposób: 537.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (tj. 53.700.000 zł) objęte zostały w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 687.720 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą Fabryka P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. o wartości 53.700.000 zł; 3.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (tj. 300.000 zł) objęte zostały przez P. S.A. w drodze wniesienia wkładu pieniężnego w kwocie 300.000 zł. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku w kwocie 268.468,17 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 54.000.000,00 zł, dokonanego w dniu 29 maja 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c.") były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego – Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. z 1969 r. nr 249, poz. 25 ze zm., dalej zwana: "Dyrektywa 69/335/EWG") dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w związku z tym zapłacony przez stronę podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") stanowił nadpłatę. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady stand-still, organ wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Natomiast w przedmiotowej sprawie, która dotyczy stanu prawnego po 1 stycznia 2007 r. nie doszło do wyłączenia czynności od opodatkowania na tej podstawie. Przedmiotem wkładu były udziały w spółce z o.o. oraz pieniądze. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wniesienie aportu do spółki kapitałowej składającego się z pieniędzy i udziałów w innej spółce kapitałowej nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność taka nie mogła korzystać z wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w stanie obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie. Organ uznał także, że art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym, a w przedmiotowej sprawie wnoszone w 2007 r. do Skarżącej aktywa nie były uprzednio opodatkowane takim podatkiem. Aktywami tymi były udziały w spółce z o.o. o wartości 53.700.000 zł i gotówka w kwocie 300.000 zł i nie można uznać, aby aktywa tego rodzaju były uprzednio opodatkowane z tytułu ich wniesienia do spółki (także innej). Czynność, na którą powołuje się spółka dotyczyła zawiązania umowy spółki z o.o. pod firmą Fabryka P., do której wniesiono wyłącznie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. S.A. o wartości 34.386.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego nie można było przyjąć, aby doszło do podwójnego opodatkowania aktywów wnoszonych do Skarżącej Spółki, gdyż nie istniała tożsamość przedmiotowa i wartościowa pomiędzy wnoszonymi składnikami, a składnikami wniesionymi przy czynności dokonanej 1 grudnia 2006 r. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu, wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji. Autor skargi zarzucił naruszenie m.in.: art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 4 ust. 2 w związku z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. 2.3. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 201/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3651/13 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA we Wrocławiu przywołał fragmenty uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 i stwierdził, że w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Po 1 stycznia 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego podlega wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jako czynność podlegająca podatkowi VAT. Sąd I instancji zgodził się z poglądem wyrażonym w uchwale, iż wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm., zwane dalej: "Rozporządzenie MF") zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym i prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego, co doprowadziło do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 Rozporządzenia MF. Sąd I instancji zauważył, że w świetle powyższego zarzuty skargi odnośnie naruszenia zasady stand-still w związku ze zmianą art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i przepisami Rozporządzenia MF, wobec wyrażonego i akceptowanego przez Sąd poglądu, że dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 kwietnia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie umowy spółki i jej zmiany, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie (sprawa dotyczy 2007 r.). Zdaniem WSA we Wrocławiu niezbędna była odpowiedź na pytanie, czy w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, zastosowanie będzie miał art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zdaniem Sądu I instancji należało ocenić, czy tego rodzaju aport w ogóle może podlegać podatkowi od towarów i usług. Zarówno strony sporu, jak i Sąd nie zakwestionowały stanowiska, że co do zasady obrót udziałami/akcjami nie stanowi działalności gospodarczej, ponieważ tego rodzaju działania mieszczą się w zwykłym wykonywaniu prawa własności. W ocenie Sądu I instancji Spółka powołując się na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług aportu udziałów poczyniła jedynie szereg uwag teoretycznych, bez wskazania, która z sytuacji o jakich mówią wyroki TSUE zaistniała w jej przypadku. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że nowo utworzone udziały w Spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika P. S.A., która wniosła na ich pokrycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki Fabryka P. sp. z o.o. Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania VAT czynności dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa (a do tego doszło zdaniem Sądu I instancji poprzez aport 100 % udziałów Fabryka P. Sp. z o.o.), w związku z czym transakcja ta nie stanowiła działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. A tylko w przypadku, gdy czynność wniesienia aportu faktycznie podlegała regulacjom ustawy o VAT, a więc była opodatkowana VAT bądź zwolniona z tego podatku, to korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przechodząc do ostatniej kwestii spornej, tj. do naruszenia art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG i wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, w ocenie WSA we Wrocławiu stanowisko zajęte przez organ podatkowy w kwestii art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG było prawidłowe. Brak tożsamości przedmiotowej i wartościowej pomiędzy wnoszonymi do spółki składnikami majątkowymi, a składnikami wniesionymi przy czynności dokonanej 1 grudnia 2006 r., tj. w dacie zawiązania spółki Fabryka P. sp. z o. o., uzasadniał niemożność zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie normy prawnej wynikającej z tego przepisu, - art. 74 w zw. z art. 77 §1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji bezzasadną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-372/10 powstała po stronie Spółki nadpłata, bowiem aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki Fabryka P. Sp. z o.o. były już uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych), - art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, a także art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie z opodatkowania takich transakcji w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand-still"), - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., dalej jako: "u.p.c.c.") w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie co doprowadziło (w zakresie czynności mających miejsce po 1 stycznia 2007 r.) do naruszenia zasady stałości (stand-still), obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i przykładowo wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, - art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie i bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji (co do której Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zrezygnowała z jej opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), - art. 2 Aktu Akcesyjnego, - art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie w sprawie. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 3. Odnosząc się do kwestii naruszenia zasady stand still należy na wstępie zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA") stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA stwierdził ponadto, że "wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro [...] art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki". Wobec tego nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie mogła mieć znaczenia normatywnego w odniesieniu do kwestii opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), bowiem naruszała klauzulę stand-still. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13 oraz z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (publ. CBOSA). W ostatnim z powołanych orzeczeń stwierdzono m.in., że "art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadę stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". 4. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że przy uchwalaniu przepisów polskiej ustawy podatkowej o podatku od czynności cywilnoprawnych doszło do naruszenia zasady stand-still. Niemniej okoliczność ta w analizowanej sprawie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu. Jak to już wskazano w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1667/12 wyłączenie z opodatkowania nie dotyczyło dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (czy po 1 grudnia 2008 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie jest to jednak jedyny przypadek, kiedy z uwagi na sformułowane wprost w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT wyłączenie nie dochodziło w ogóle do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe oraz Sąd I instancji, w sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT lub korzystało ze zwolnienia, bądź też, czy było ono poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę czynność ta pozostawała poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, co oznacza a contrario, że podobnie jak wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2007 r., gdyż nie mogła zostać objęta zwolnieniem wynikającym z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF, jako pozostająca poza systemem podatku VAT. Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: (m.in.) - umowy spółki i jej zmiany. Wskazany wyjątek należy odnosić jedynie do pkt b) art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co oznacza, że naruszenie zasady stand-still rozpatrywać należy również w tym zakresie. Tym samym gdyby czynność wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością była zwolniona z VAT to w rezultacie stwierdzenia naruszenia zasady stand still znalazłyby zastosowanie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG. Niemniej jak wynika z utrwalonych poglądów orzecznictwa dotyczących § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF (na podstawie, którego zwalniane od podatku VAT były aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego) został on wprowadzony do porządku prawnego w wyniku wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), a tym samym był pozbawiony skuteczności prawnej i nie mógł pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r., w sprawie I FSK 1298/08, publ. LEX nr 552139). 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie ma jednak zbadanie możliwości zastosowania do wniesienia aportu w postaci udziałów w spółce kapitałowej unormowanie, o którym stanowi art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. i rozstrzygniecie, czy czynność taka podlegała w ogóle regulacji zawartej w ustawie o VAT, czy też mogła zostać objęta zwolnieniem od tego podatku (art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.). W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07(publ. CBOSA), w którym wskazano, że: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód (...) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, te dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1010/11, publ. CBOSA), w którym podkreślił, że "nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej". Mając na uwadze wyżej wskazane argumenty, uznać należy, że jednym z warunków niezbędnych do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest konieczność jej dokonania przez podatnika VAT działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że wynika to nie tylko z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT, ale również bezpośrednio z treści art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej zwana: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Uwzględniając fakt harmonizacji podatku VAT w Unii Europejskiej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) czynności wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako aportu do innej spółki kapitałowej należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), który wielokrotnie rozpatrywał kwestię opodatkowania VAT czynności polegających na obrocie udziałami i akcjami w spółkach. Słusznie wobec tego Sąd I instancji przywołał w tym zakresie szereg wyroków TSUE. Na uwagę zasługuje zwłaszcza wypowiedź zawarta w wyroku TSUE z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG (publ. ZOTSiS 2005/5B-/I-4357), zgodnie z którą samo nabycie czy dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu VI dyrektywy. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania danego dobra celem osiągania stałego zysku, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu VI dyrektywy. Podkreślono, że skoro nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy, nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów (zob. t. 19 tego wyroku i powołane tam orzecznictwo). Zauważono, że do zakresu przedmiotowego VI dyrektywy należą, mimo że są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy, transakcje polegające na czerpaniu w sposób ciągły zysków z działalności, która przekracza ramy samego nabywania i zbywania papierów wartościowych, takie jak transakcje przeprowadzone w ramach wykonywania działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi (zob. t. 20 tego wyroku). Ponadto analiza przywołanego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa TSUE wskazuje, że zbycie udziałów i akcji w spółkach może stanowić czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT tylko wówczas, jeśli: - udziałom lub akcjom w spółce towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, polegająca na dokonywaniu na rzecz tej spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, - jest ono dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi (np. w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej) lub - stanowi ono bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku wskazano, że co do zasady obrót udziałami lub akcjami nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ tego rodzaju działania mieszczą się w zwykłym wykonywaniu prawa własności (por. wyroki TSUE: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I-3111, pkt 14; z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 18 i 19; postanowienie z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove, Rec. s. I-5679, pkt 15 i 16; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 20 i 21; także wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. I-6729, pkt 46). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z powyższych wyjątków wskazanych w orzecznictwie TSUE nie zaistniał w analizowanej sprawie, a przynajmniej nie wskazują na to ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które stały się podstawą przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, a który to nie jest kwestionowany w skardze kasacyjnej. Dokonując wniesienia aportu Spółka P. S.A. nie występowała w roli przedsiębiorcy, którego działalność polega na obrocie papierami wartościowymi, instrumentami finansowymi lub innymi prawami majątkowymi (udziałami). Aport nie został dokonany w celach handlowych, lecz należał do zakresu czynności polegających na zarządzaniu własnym majątkiem. W takich okolicznościach nie ulega wątpliwości, że w zakresie aportu udziałów Spółka ta nie występowała w roli podatnika VAT. Uwzględniając powyższe nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) u.p.c.c., co oznacza, że wkład niepieniężny w postaci udziałów Fabryka P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ani nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, ani też nie był zwolniony od tego podatku, czego wymagał dla wyłączenia od opodatkowania art. 2 pkt 4 lit. a) i b) u.p.c.c. To zaś oznacza, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. W efekcie rozpatrywanie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady stand-still przez polskiego prawodawcę nie ma na gruncie analizowanej sprawy istotnego znaczenia. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a także nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.6. Zasadny z kolei był zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę, że interpretacji pojęć "przedsiębiorstwa" i "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy dokonywać w ramach wykładni prounijnej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE ( a poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy). Tej natomiast wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes (publ. http://curia.europa.eu). W orzeczeniu tym stwierdzono, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części. Pojęcia zatem "przedsiębiorstwo" i "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans" ( obecnie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa") zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia miał pozwolić na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, czy też stanowił jedynie inwestycje kapitałową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie Sądu I instancji, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Fabryka Sp. z o.o. stanowiło zbycie przedsiębiorstwa, jest w kontekście braku stosownych ustaleń faktycznych w tym przedmiocie zbyt kategoryczne, nie zawsze bowiem zbycie całości udziałów wiąże się z zamiarem, a nawet z możliwością samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że brak było w rozpatrywanej sprawie stosownych ustaleń faktycznych co do charakteru wkładu niepieniężnego jako czynności stanowiącej zbycie przedsiębiorstwa. 4.7. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG wskazać należy, że w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 (publ. http://curia.europa.eu), stwierdzono, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. Spółka, formułując zarzut skargi kasacyjnej obejmujący art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, a także art. 74 w zw. z art. 77 §1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej zarzuciła Sądowi I błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie. Tak postawiony zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w stanie faktycznym sprawy wskazane przepisy nie znajdowały zastosowania, a ponadto dokonano ich prawidłowej wykładni. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem – jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu powołanego wyroku – uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie wykazała jednak okoliczności, że aktywa w postaci udziałów w Fabryce P. sp. z o.o., należące do P. S.A., a przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, były już w kontekście czynności cywilnoprawnych objętych granicami stanu faktycznego sprawy, a więc czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, opodatkowane podatkiem kapitałowym. Przepis art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG służy realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, poprzez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (w polskim systemie prawa podatku od czynności cywilnoprawnych) w przypadku operacji polegającej na podwyższaniu kapitału (por. art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG) sumy ww. aktywów, które objęte już były podatkiem kapitałowym. Druga przesłanka, na którą zawrócił uwagę TSUE w przywołanym wyroku C-372/10 z dnia 16 lutego 2012 r., tj. wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której ww. aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. Wskazuje na to preambuła Dyrektywy 69/335/EWG, która – zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE - jest właściwym kontekstem interpretacyjnym dla jej przepisów. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia preambuły Dyrektywy, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo. W rozpoznawanej sprawie, jak już powyżej nadmieniono, Spółka nie wyjaśniła natomiast, w jaki sposób aktywa w postaci udziałów w Fabryce P. sp. z o.o. były już wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym jako cześć składowa gromadzonego przez Skarżącą kapitału (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., w sprawie II FSK 564/12, publ. CBOSA). Zasadnie zatem WSA we Wrocławiu stwierdził, że art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG nie miał zastosowania w sprawie. 4.8. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 1