I SA/Wr 348/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 7 września 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 268.468,17 zł, pobranego przez notariusza w dniu 29 maja 2007 r. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki A. spółka z o. o. (obecnie RA spółka z o. o. w likwidacji, dalej: spółka, strona, skarżąca), w tym w zakresie kwoty 174.207,10 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 maja 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 54.000.000,00 zł, tj. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 54.050.000,00 zł przez utworzenie nowych 540.000 udziałów o wartości nominalnej 100,00 złotych każdy (akt notarialny Rep. A nr 3049/2007). Nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki – B. z siedzibą w W. w następujący sposób: 537.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (tj. 53.700.000 zł) objęte zostały w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 687.720 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą Fabryka B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. o wartości 53.700.000 zł; 3.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (tj. 300.000 zł) objęte zostały przez B. Investment S.A. w drodze wniesienia wkładu pieniężnego w kwocie 300.000 zł. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek pcc) w wysokości 269.968,00 zł. W dniu 28 października 2011 r. strona złożyła w organie pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku pcc w kwocie 268.468,17 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 54.000.000,00 zł, dokonanego w dniu 29 maja 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej upcc lub ustawa o pcc) były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego – Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. z 1969 r. nr 249, poz. 25 ze zm.) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa kapitałowa), w związku z tym zapłacony przez stronę podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) stanowi nadpłatę. Ponadto na podstawie art. 78 O.p. spółka wniosła o naliczenie stosownego oprocentowania. Spółka wskazała, że od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwalniała z opodatkowania podatkiem pcc podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie wynikało z art. 2 pkt 4 upcc (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Zdaniem Spółki czynność wniesienia aportu jako zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem pcc w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4 upcc). Dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 upcc. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, że umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Wprowadzenie przedmiotowej zmiany ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed 1 stycznia 2007 r., zdaniem Spółki oznacza, że w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu. W opinii Spółki wprowadzenie opodatkowania takich czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego, a także zasady stand still. Według Spółki oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy o pcc są sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zatem pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej, które zostało pokryte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej było nieuzasadnione. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 13 stycznia 2012 r. [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego spółka dodatkowo powołała się na fakt uprzedniego opodatkowania aktywów przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki w postaci udziałów w kapitale zakładowym Spółki Fabryka B. Sp. z o.o. Wskazała strona, że spółka B. Investment S.A., która wniosła udziały w Fabryka B. Sp. z o.o. do skarżącej spółki objęła je w związku z wniesieniem aportu (przy zawiązywaniu Spółki Fabryka B.) o wartości 34.386.000 zł, którego wartość w całości została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego. W konsekwencji powyższego spółka Fabryka B. zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, albowiem udziały w kapitale spółki Fabryka B. przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki były już uprzednio opodatkowane podatkiem pcc. Dalej Spółka podniosła, że jej żądanie o stwierdzenie nadpłaty znajduje uzasadnienie w tezie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:TSUE) z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco (C-372/10), a także w treści art. 5 dyrektywy kapitałowej. W związku z tym, że powyższa kwestia nie była przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji pismo spółki, w którym uszczegółowiono wniosek z dnia 25 października 2011 r. Spółka wskazała, że domaga się nadpłaty podatku w kwocie 268.468,17 zł, przy czym w zakresie kwoty 174.207,10 zł na podstawie art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. wnioskuje o zwrot nadpłaty w związku wyrokiem TSUE w sprawie C-372/10 wraz z jego oprocentowaniem wyliczonym na podstawie art. 78 § 5 O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 7 września 2012 r. nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku pcc. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że przepisy ustawy o pcc w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (29 maja 2007 r.) są zgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian. Podwyższenie kapitału zakładowego, którego następstwem jest wniesienie aportu, zgodnie z postanowieniami ww. Dyrektywy podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem pcc, który stanowi odpowiednik podatku kapitałowego. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie została naruszona klauzula stand-still, albowiem nie można utożsamiać czynności podlegającej opodatkowaniu pcc (zmiana umowy spółki) z czynnością podlegającą VAT (wniesienie aportu). Organ podkreślił, że w latach 2004- 2007 nie uległ zmianie przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o pcc dotyczący opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego organ I instancji nie stwierdził przesłanek do stwierdzenia żądanej nadpłaty w pcc. Natomiast w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty - kwoty 174.207,10 zł w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 nie ma zastosowania. Wskazał organ, że udziałowcem strony skarżącej jest podmiot działający pod firmą B. Investment S.A. Podwyższając kapitał zakładowy skarżącej B. Investment S.A. wniosła wkład niepieniężny w postaci 687.720 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą Fabryka B. Sp. z o.o. W chwili zawiązania firmy Fabryka B. Spółka z o.o. został pobrany podatek pcc. Organ podatkowy stwierdził, że brzmienie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć on zastosowania, niezbędne jest bowiem, aby wcześniejsze objęcie podatkiem pcc dotyczyło aktywów, które wcześniej były opodatkowane podatkiem pcc od podwyższenia kapitału zakładowego firmy pod nazwą B. Investment S.A. Organ podatkowy wskazał, że przepis art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335 służy do wykluczenia podwójnego opodatkowania aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo. Wobec czego podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie spowodowało skumulowania gromadzonego przez nią kapitału. Tym samym uwzględniając wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco (C-372/10) odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie 174.207,10 zł jest zasadna. Strona pismem z dnia 27 września 2012r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ drugiej instancji opisaną na wstępie decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji analizując przepisy Dyrektywy kapitałowej - art 1, art. 2, art. 3 i art. 4 ust.1 lit c) oraz art. 5 ust. 1 lit.a i art. 9, regulujące zasady opodatkowania operacji związanych z tworzeniem i przekształcaniem spółek prawa handlowego, w tym opodatkowania umów spółek i ich zmiany mającej na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, w szczególności w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, podkreślił, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 pkt 33; wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04). Wskazał organ, że podatek kapitałowy nalicza się przy utworzeniu spółki kapitałowej od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu (art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy). Jak stanowi art. 5 ust. 3 suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Tym samym zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, iż przepisy ustawy o pcc - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu do spółki) - jest zgodne z postanowieniami dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy i art. 4 dyrektywy), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 ustawy i art. 5 dyrektywy) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień dyrektywy podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie) podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem pcc, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc). Podstawę opodatkowania podatkiem pcc stanowi przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, po odliczeniu kwot określonych w art. 6 ust. 9 upcc. Przy czym organ zauważył, iż żaden z przepisów dyrektywy nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładów w postaci udziałów czy gotówki. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE C-372/10 w sprawie Pak-Holdco Sp. z o. o. z dnia 21 czerwca 2007 r. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach (art. 3 ust. 4 ustawy). Artykuł 7 ust.1 ustawy natomiast stanowił, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. Minister Finansów mógł przyznawać dalsze zwolnienia od opłaty skarbowej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opłaty lub grup osób. Natomiast analiza wydanego w wyniku powyższej delegacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r., (§ 54) wskazuje, że zmiany umowy spółki były opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. według stawek wyższych aniżeli 0,5%, w związku z czym ustawodawca nie był zobowiązany do wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. zwolnienia od opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (sp. z o.o.) na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy. Organ odwoławczy odnosząc się go głównego zarzutu odwołania dot. naruszenia art. 4 ust. 2 w związku z art. 7, a także z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie spod opodatkowania takich transakcji w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. uznał go za nieuzasadniony. Wskazał, że art. 4 Dyrektywy zawiera katalog czynności, które są lub mogą być opodatkowane podatkiem kapitałowym. Powołany przez Spółkę art. 4 ust. 2 dyrektywy nie może znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem czynność podwyższenia wkładu (a z taką mamy do czynienia w sprawie) została uregulowana w art. 4 ust. 1 pkt c) dyrektywy, a nie w art. 4 ust. 2 dyrektywy (podwyższenie kapitału w drodze wniesienia aportu nie mieści się w definicji czynności tam wymienionych). W związku z tym podniesiony zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 dyrektywy, skoro nie może znaleźć zastosowania w sprawie, należy uznać za nieuzasadniony. Zatem powoływanie się w tym zakresie na wyrok TSUE C-212/10 w sprawie wykładni art. 4 ust. 2 jest również chybione. Wskazał organ, że przepis art. 4 ust. 1 dyrektywy nie uzależnia opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce od kontynuacji opodatkowania (tak jak art. 4 ust. 2 czy art. 7 ust. 1 dyrektywy od daty 1 maja 1984 r.). Skoro art. 7 ust. 1 dyrektywy nie stanowi w przedmiotowej sprawie podstawy do wyłączenia od opodatkowania na podstawie jego bezpośredniego zastosowania, a opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału jest zgodne z art. 4 ust. 1 dyrektywy nie można uznać, iż podatek został pobrany niezgodnie z przepisami prawa unijnego, w tym z przepisami powołanej dyrektywy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady stand still, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt FPS 1/12 w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 upcc. Natomiast w przedmiotowej sprawie, która dotyczy innego stanu prawnego (po 1 stycznia 2007 r.) nie doszło do wyłączenia czynności od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 upcc. Zauważył organ, że przedmiotem wkładu w niniejszej sprawie były udziały w spółce z o.o. oraz pieniądze. A zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej uVAT, ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ drugiej instancji w oparciu o analizę regulacji zawartych w art. 7 ust.1, w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 uVAT stwierdził, że wniesienie wkładu w formie gotówkowej jest czynnością nie objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT. A w przypadku aportu udziałów, organ wskazał, że aport w postaci rzeczowej powinien być co do zasady uznany za dostawę towaru, a wniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych za świadczenie usługi, jednak nie każdy aport podlega regulacjom ustawy o VAT. W niektórych wypadkach, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego jego wniesienie do spółki pozostanie czynnością obojętną z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, np. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazał organ, że za ugruntowane należy uznać stanowisko, że aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas gdy czynność ta ma oparcie ustawy- będzie dokonana przez podmiot działający w tym zakresie jako podatnik, tj. w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Nie stanowi natomiast działalności gospodarczej zwykłe korzystanie z prawa własności (wyrok ETS C-60/90 Polysar). Nie stanowi działalności gospodarczej posiadanie akcji (udziałów) kilku spółek jeżeli z faktem ich posiadania nie związane jest wykonywanie czynności opodatkowanych (np. odpłatne zarządzanie) (wyrok ETS C-102/00 Welthgrove BY). W konsekwencji stwierdził organ drugiej instancji, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej składającego się z pieniędzy i udziałów w innej spółce kapitałowej nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tego względu pomimo treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970, dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.) - § 8 czy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1336, dalej rozporządzenie MF z 2008 r.) - § 38, należało przyjąć, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy spełnia przesłanki opodatkowania podatkiem VAT zarówno w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem wniesienie w przedmiotowej sprawie aportu -z uwagi na jego przedmiot- nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem czynność taka - jako nie podlegająca w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogła korzystać z wyłączenia z art. 2 pkt 4 upcc, zarówno w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ogólnikowy zarzut powtórnego niezasadnego opodatkowania od 1 stycznia 2007 r. czynności podwyższenia kapitału zakładowego na skutek zmiany art. 2 pkt 4 upcc pozostał bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Skoro taka czynność podwyższenia kapitału, jak dokonana w przedmiotowej sprawie nie korzystała w ogóle z wyłączenia, kwestia zmiany brzmienia art. 2 pkt 4 upcc lub jego wykładni (dokonanej np. w uchwale II FPS 1/12) pozostaje zdaniem organu neutralna dla sprawy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przepis art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej nie znajduje zastosowania w sprawie. Warunkiem bowiem zastosowania ww. przepisu jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem - jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10 - uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. A w przedmiotowej sprawie wnoszone w 2007 r. do skarżącej aktywa nie były uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym (pcc). Argumentował organ, że niewątpliwie art. 5 ust. 3 dyrektywy służy realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału poprzez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (pcc) w przypadku operacji polegającej na podwyższeniu kapitału (art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy) sumy ww. aktywów, które objęte już były podatkiem kapitałowym (tak wyrok NSA z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 564/12 zapadły w sprawie, w której skierowano pytanie do TSUE). Ale w przedmiotowej sprawie aktywami wnoszonymi do spółki skarżącej były udziały w spółce z o.o. B. Investment o wartości 53.700.000 zł i gotówka w kwocie 300.000 zł. Zatem nie można uznać, aby aktywa tego rodzaju (a zwłaszcza gotówka) były uprzednio opodatkowane podatkiem pcc z tytułu ich wniesienia do spółki (także innej). Bezsprzecznie bowiem czynność, na którą powołuje się spółka dotyczyła zawiązania umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: Fabryka B., na poczet której kapitału wniesiono wyłącznie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. Investment S.A. (§ 8 aktu notarialnego) w kwocie 34.386.000,00 zł (a zatem niższej wartości niż obecnie wnoszona tj. 54.000.000 zł). Nie można zatem zdaniem organu przyjąć, aby w przedmiotowej sprawie doszło do podwójnego opodatkowania aktywów w postaci gotówki czy udziałów w spółce z o. o. wnoszonych do skarżącej się spółki. Nie istnieje bowiem tożsamość przedmiotowa i wartościowa pomiędzy wnoszonymi składnikami, a składnikami wniesionymi przy czynności dokonanej 1 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że objęcie udziałów w spółce z o.o. (tak jak w sprawie) nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Zawierając umowę spółki wspólnik obejmuje udziały, co oznacza, że zaciąga wobec spółki, która przez zarejestrowanie uzyska osobowość prawną zobowiązanie do pokrycia udziału poprzez wniesienie wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego (uchwała SN sygn. akt III CZP 177/94). Udział jest określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. Udział nie jest bezpośrednio desygnatem substratu majątkowego. Udział w spółce to ogół praw i obowiązków wspólnika, które wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki (tak. Andrzej Kidyba - Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 152, Zakamycze). W świetle powyższego nie można w opinii organu uznać, że wniesiona uprzednio jako wkład zorganizowana część przedsiębiorstwa była tożsama przedmiotowo z udziałami w spółce z o.o. wniesionymi następnie do skarżącej spółki. Tymczasem zauważył organ, wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której aktywa tego samego rodzaju były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału spółki. Wskazuje na to preambuła Dyrektywy, która - zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE (a dawniej ETS) - jest właściwym kontekstem interpretacyjnym dla przepisów Dyrektywy. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia preambuły Dyrektywy, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 Dyrektywy służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania tych samych aktywów jako kapitału gromadzonego przez spółkę. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała nadpłata w podatku pcc z tytułu podwyższenia kapitału spółki. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p. Podatek został pobrany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego, a także unijnego (w tym zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady) i brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, a także do zastosowania przepisu art. 78 O.p. Odnosząc się natomiast do argumentów dotyczących naruszenia art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 5 O.p. organ stwierdził, że art. 74 O.p. który normuje kwestię powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma w sprawie zastosowania. W powołanym przez stronę wyroku C-372/10 TSUE nie stwierdził niezgodności prawa krajowego z unijnym, a ponadto art. 5 ust. 3 dyrektywy nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. Dlatego według Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 174.207,10 zł. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Sądu wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła strona naruszenie: norm prawa procesowego tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej; art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji (co do której Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zrezygnowała z jej opodatkowania pcc na podstawie art. 2 pkt 4 upcc); art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 5 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-372/10 powstała po stronie spółki nadpłata, bowiem aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki Fabryka B. Sp. z o.o. były już uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Wywiedziono także zarzut naruszenia norm prawa materialnego art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie normy prawnej wynikającej z tego przepisu; art. 4 ust. 2 w związku z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie spod opodatkowania takich transakcji w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.; art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 upcc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie co doprowadziło (w zakresie czynności mających miejsce po 1 stycznia 2007 r.) do naruszenia zasady stałości (stand still), obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i przykładowo wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 201/13 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając że należy się zastanowić, czy w sprawie nie doszło do przekazania przedsiębiorstwa i jakie to rodzi skutki. Dlatego w ocenie Sądu organy podatkowe winny ocenić przedmiot wkładu również w tym kontekście. Ponadto w ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ podatkowy w kwestii art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej jest nieprawidłowe. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. Jeżeli aktywa wnoszone na podwyższenie kapitału zostały już wcześniej objęte podatkiem kapitałowym, to nie powinny one być ponownie obejmowane tym podatkiem. Sąd uznał, że decyzja nie zawiera wyczerpujących ustaleń odnośnie przedmiotu aportu i jego oceny z punktu widzenia ustawy o VAT i ustawy pcc, jak również narusza art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, stwierdzając że trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej tego wyroku. W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku nie jest jasne, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmował podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez nią z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. (Fabryka B.) oraz za wkład pieniężny. W swoich rozważaniach Sąd ograniczył się wyłącznie do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym. Oznacza to, że podstawy jego rozstrzygnięcia nie stanowił pełny stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe. W sytuacji, gdy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 5 ust 3 wskazanej Dyrektywy, gdyż w jego ocenie "stanowisko zajęte przez organ podatkowy w kwestii art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej jest nieprawidłowe", nie sposób ustalić czy konstatacja ta dotyczy również opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki w części pokrytej wkładem pieniężnym. Uchybienie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyni zasadny zarzut skargi kasacyjnej. NSA podzielił także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu. Stanowisko Sądu w zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiach nie zostało sformułowane w sposób umożliwiający odczytanie toku rozumowania Sądu i w konsekwencji motywów jego rozstrzygnięcia. W konsekwencji nie można ustalić, czy poczynione przez Sąd rozważania odnoszą się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego zarówno wkładem niepieniężnym (aportem), jak i wkładem pieniężnym. Nie jest przy tym jasne czy Sąd pierwszej instancji wytknął organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 5 ust. 3 Dyrektywy przez błędną wykładnię, czy również przez niewłaściwe zastosowania, skoro rozważania na tle tego przepisu odnosi do stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie, iż w analizowanym przypadku doszło do dwukrotnego opodatkowania podatkiem kapitałowym aktywów spółki (aportu), wymagałoby wykazania uprzedniego ich opodatkowania tym podatkiem, a w tej kwestii Sąd nie przeprowadził stosownych rozważań. Nie jest także jasne stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii ewentualnego zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego wkładem niepieniężnym na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Rozważania Sądu w połączeniu z lakonicznymi wskazaniami dla organu co do dalszego postępowania nie pozwalają na odczytanie stanowiska Sądu w omawianej kwestii, a zwłaszcza czy podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było także naruszenie wspomnianego art. 2 ust. 4 u.p.c.c., bądź też braki w zakresie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika (notariusza) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej, pokrytego w dwojaki sposób: wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w innej spółce. Czynność miała miejsce w maju 2007 r. Sąd obecnie ponownie rozpoznający sprawę związany jest stanowiskiem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że strona wnioskując o stwierdzenie nadpłaty zakwestionowała prawidłowość opodatkowania w zakresie wkładu niepieniężnego. Należy zauważyć, że notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 269.968,00 zł. Natomiast spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 268.468,17 zł, kwestionując pobranie podatku z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka nie kwestionowała natomiast we wniosku i w trakcie postępowania pobrania podatku z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Stosowne wyliczenia przedstawione są przez organ pierwszej instancji na s. 5 akt administracyjnych organu pierwszej instancji. Sąd ponownie rozpoznający sprawę podziela zasadniczą część stanowiska, wyrażonego przez WSA w uprzednio wydanym orzeczeniu, dlatego też należy odwołać się do niektórych tez tego wyroku. W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowanie się do zarzutów skargi wymaga rozważenia kilku kwestii, w tym: zgodności ustawy pcc z przepisami wspólnotowymi (dyrektywą kapitałową); odwołania się do stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, w którym Sąd stwierdził, że w podatku pcc przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki oraz, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. (część 6.5 uchwały) wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 upcc spod opodatkowania podatkiem pcc w sytuacji, kiedy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem VAT; następnie rozważenie, czy aport udziałów może podlegać podatkowi od towarów i usług; i na koniec analiza orzeczenia TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pakt – Holdco , C-372/10. W pierwszej kolejności odnieść należy się do problematyki zgodności ustawy o pcc z przepisami unijnymi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie NSA (m. in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), zgodnie z którym wynikający z ustawy o pcc obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. W zakresie wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy Rady wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10, do którego słusznie odwołał się organ odwoławczy. W ww. wyroku TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50 % lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2014 r. Przed wymienionym dniem dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07 (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. W dniu 1 lipca 1984 r., do którego odwołuje się art. 7 ust. 1 dyrektywy, i aż do wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, wymieniony przepis prawa unijnego nie miał w polskim porządku prawnym zastosowania, ponieważ, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości, dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej dochodzone przez skarżącą Spółkę zwolnienie podatkowe nie mogło być też stosowane, ponieważ jego określenie w art. 7 ust. 1 dyrektywy odwoływało się przedmiotowo do wyżej przywołanego przedakcesyjnego polskiego porządku prawnego, w którym dyrektywa, jak wyjaśnił Trybunał, nie miała zastosowania. W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Organy podatkowe prawidłowo wskazują, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym spółki z o.o.) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5 %. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy – zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). W związku z powyższym w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o. o. było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce z o. o. od podatku od czynności cywilnoprawnych. W Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana, pierwotnie na podstawie ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b upcc). W dalszej kolejności w ocenie Sądu z uwagi na przedmiot czynności cywilnoprawnej, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów należy rozważyć, co zasadnie podnosi skarżąca, czy czynność ta w odniesieniu do ww. aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z art. 2 pkt 4 upcc. Jak również należy odnieść się do zarzucanego przez stronę naruszenia zasady stand still w związku ze zmianą art. 2 pkt 4 upcc obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych NSA w składzie siedmiu Sędziów podjął w dniu 19 listopada 2012 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12. NSA zauważył, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. – "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. W tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. NSA wyjaśnił następnie, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mający osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Dalej NSA zauważył, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 Ksh). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowego), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 Ksh). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie jakim ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy. NSA stwierdził ponadto, że wybór jednej z form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy, w omawianym przypadku, powstaje już z hwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad określony został zatem moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, to znaczy czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Ksh podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. NSA stwierdził również, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza - w ocenie NSA - o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. NSA we wskazanej uchwale nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych – zdaniem NSA - do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. NSA przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Wskazał, że ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem - w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy zawsze będzie spółka: obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce". NSA we wskazanej uchwale wywodził również, że konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku, dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.): "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy unijne". NSA podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym (wyroki: WSA w W. z 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z 17 marca 2009 r., I SA/Bk 26/09; NSA z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1041/07, CBOSA). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisów rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony do odliczania podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UEL Nr 437, poz. 1). Sąd podkreślił również, że uwagi dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z prawem unijnym nie stanowią kwestii przesądzającej dla uznania istnienie obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c., gdyż niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienie to w kontekście prawa unijnego i wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 kluczowe jest stwierdzenie, że czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Przypomniał, że zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. NSA skonstatował zatem, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy. NSA wskazał dalej, że pogląd, iż w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki potwierdza także wykładnia historyczna. Wskazał, że w brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)", a wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. NSA przesądził, że uwzględniając tę nowelizację należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Konkludując w uzasadnieniu uchwały (część 6.5.) NSA stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a wiec także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko NSA zaprezentowane w omawianej uchwale. Wskazuje Sąd, że w świetle przywołanego wyżej stanowiska NSA nie znajduje uzasadnienia pogląd organu podatkowego, że uchwała nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. W stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 upcc spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z uchwały, również po 1 stycznia 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego podlega wyłączeniu z pcc na mocy art. 2 pkt 4 upcc jako czynność podlegająca podatkowi VAT. W orzecznictwie wyrażono ugruntowany pogląd, z którym Sąd się zgadza, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym i prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego, co prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia MF (za wyrokiem NSA z 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08, CBOSA oraz za wyrokami powołanymi w uchwale NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12). Sąd zauważa, że w świetle powyższego zarzuty skargi odnośnie naruszenia zasady stand still w związku ze zmianą art. 2 pkt 4 upcc i przepisami rozporządzenia MF z 2004 r., wobec wyrażonego i akceptowanego przez Sąd poglądu, że dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 kwietnia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie pcc umowy spółki i jej zmiany, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie (sprawa dot. 2007 r.). Kwestia naruszenia zasady stand still może być przedmiotem rozważań w kontekście zmiany dokonanej po tej dacie. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu niezbędna jest zatem w dalszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, zastosowanie będzie miał art. 2 pkt 4 upcc. Należy ocenić, czy tego rodzaju aport w ogóle może podlegać podatkowi od towarów i usług. Zarówno strony sporu, jak i Sąd nie kwestionują stanowiska, że co do zasady obrót udziałami/akcjami nie stanowi działalności gospodarczej, ponieważ tego rodzaju działania mieszczą się w zwykłym wykonywaniu prawa własności. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, przykładowo Trybunał w orzeczeniu z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF w pkt 28 wyroku przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie, posiadanie i sama sprzedaż akcji nie stanowią same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy (w szczególności wyroki: z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 59; z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, Zb.Orz. s. I-1315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EDM, pkt 58). Podobnie w wyroku z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 Staatssecretaris an Financien przeciwko X BV w pkt 36 Trybunał wskazał, że "Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału samo nabywanie i posiadanie udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, ponieważ samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym. Ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samego posiadania dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I-3111, pkt 13; z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 17, 22; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 19; a także z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo)." Jednocześnie jednak rację ma skarżąca powołując się na orzeczenia TSUE, w których TSUE stwierdził, że obrót udziałami może stanowić działalność gospodarczą i podlegać podatkowi VAT. Tak m .in. w wyroku C – 29/08 w pkt 30 Trybunał orzekł, iż dzieje się inaczej, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. wyroki: z 20 czerwca 1991r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I-3111, pkt 14; z 14 listopada 2000r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 18; postanowienie z 12 lipca 2001r. w sprawie C-102/00 Welthgrove, Rec. s. I-5679, pkt 15; wyrok z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 20), jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych (ww. wyrok w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 19; ww. postanowienie w sprawie Welthgrove, pkt 16; ww. wyrok w sprawie Cibo Participations, pkt 21; a także wyrok z 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. I-6729, pkt 46). Jak również w pkt 37 ww. wyroku C-651/11 "Inaczej jest, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Polysar Investments Netherlands, pkt 14; w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 18, 19; w sprawie Cibo Participations, pkt 20, 21; a także w sprawie Portugal Telecom, pkt 33, 34)". Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, to w ocenie Sądu spółka powołując się na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług aportu udziałów poczyniła jedynie szereg uwag na poziomie całkowicie teoretycznym, bez wskazania, która z sytuacji o jakich mówią wyroki TSUE zaistniała w jej przypadku. Argumentacja spółki w zakresie podlegania podatkowi od towarów i usług wniesienia aportu w postaci udziałów ma wyłącznie charakter luźnych dywagacji i nie została poparta żadnym konkretnym stwierdzeniem czy wskazaniem, wręcz przeciwnie strona powołuje wyroki TSUE na różne okoliczności: zarządzanie spółką, działalność maklerską, rozszerzanie działalności gospodarczej. A samo powołanie się na możliwość wystąpienia określonej sytuacji nie stanowi o jej zaistnieniu w danej sprawie. Ponadto Sąd zwraca uwagę na inną kwestię, która wskazuje na brak podlegania przedmiotowego aportu podatkowi od towarów i usług. Mianowicie z akt sprawy wynika, że nowo utworzone udziały w spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika B. Investment S.A., która wniosła na ich pokrycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki Fabryka B. sp. z o. o. Jak stwierdził TSUE w przywołanym wyżej wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 w pkt 41 "w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT." Ustawodawca polski skorzystał z tej możliwości w art. 6 pkt 1 uVAT. Polski ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania VAT czynności dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa, w związku z czym transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. A tylko w przypadku, gdy czynność wniesienia aportu faktycznie podlegała regulacjom ustawy o VAT, a więc była opodatkowana VAT bądź zwolniona z tego podatku, to korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. Przechodząc do ostatniej kwestii spornej, tj. do naruszenia art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej i wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ podatkowy w kwestii art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej jest prawidłowe. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że brak tożsamości przedmiotowej i wartościowej pomiędzy wnoszonymi do spółki składnikami majątkowymi, a składnikami wniesionymi przy czynności dokonanej 1 grudnia 2006 r., tj. w dacie zawiązania spółki Fabryka B. sp. z o. o., uzasadnia niemożność zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej. W wyroku C-372/10 TSUE stwierdził w pkt 35, że artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków, tj. po pierwsze, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, a po drugie, aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym. W pkt 36 stwierdził, że z treści powyższego przepisu wynika zatem, że nie dotyczy on wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. Dodanie innego warunku, zgodnie z którym aktywa te powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał jest podwyższany, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną treści rzeczonego przepisu. W pkt 37 stwierdził, że taki dodatkowy warunek byłby również sprzeczny z celem, jakiemu służy wskazany przepis, który wyłącza z podstawy opodatkowania kwoty, jakie zostały już objęte podatkiem kapitałowym, aby uniknąć ich podwójnego opodatkowania, co ma wspierać swobodny przepływ kapitału (zob. analogicznie wyroki: z dnia 18 marca 1993 r. w sprawie C-280/91 Viessmann, Rec. s. I-971, pkt 21; z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08 Elektrownia Pątnów II, Zb.Orz. s. I-10799, pkt 40). Dodanie do warunków ustanowionych w treści art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 dodatkowego warunku, według którego dane aktywa powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, umożliwiłoby bowiem podwójne opodatkowanie tej samej kwoty, gdyby dana czynność dotyczyła odrębnych spółek. W pkt 38 stwierdził, że w konsekwencji na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. W przywołanym wyroku TSUE uznał, że w art. 5 ust. 3 chodzi o dowolną spółkę kapitałową, a nie tylko o tę, której kapitał ulega podwyższeniu, a aktywa przeznaczone na pokrycie kapitału, to nie muszą być aktywa przeznaczone na pokrycie jej kapitału. A zatem jeżeli aktywa wnoszone na podwyższenie kapitału zostały już wcześniej objęte podatkiem kapitałowym, to nie powinny one być ponownie obejmowane tym podatkiem. W rozpatrywanej sprawie art. 5 ust. 3 Dyrektywy nie znajdzie zastosowania z tej przyczyny, że wnoszone w 2007 r. do spółki aktywa nie były uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Na poczet kapitału Fabryki B. wniesiono wyłącznie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. Investment w kwocie 34.386.000,00 zł (zatem niższej wartości niż obecnie wnoszona, czyli 54.000.000 zł). Nie można zatem uznać, aby wniesiona uprzednio jako wkład zorganizowana część przedsiębiorstwa była tożsama przedmiotowo z udziałami w spółce z o. o., wniesionymi następnie do skarżącej spółki. Wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym dotyczy sytuacji, w której aktywa tego samego rodzaju były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału spółki. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, tj. przepisów Dyrektywy 69/335, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.