II FSK 1494/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1072/16 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1072/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżąca") na interpretację Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy, Skarżąca wskazała, że w dniu 17 stycznia 2015 r., zostało zawarte pomiędzy stroną rządową i związkową porozumienie, w którym uzgodniono pakiet osłon socjalnych dla każdej z grup uprawnionych pracowników w ramach planu naprawczego. Wobec pracowników m.in. administracji przyjęto możliwość skorzystania z odpraw w wysokości 12 -miesięcznego wynagrodzenia, niezależnie od ustawowych odpraw przysługujących na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Powyższy pakiet osłon socjalnych stanowiący załącznik nr 1 do Porozumienia, został wprowadzony do ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r., poz. 410, zwanej dalej: "u.f.g.w.k."). W dniu 30 sierpnia 2015 r. została ze Skarżącą rozwiązana umowa o pracę. W dniu 10 września 2015 r. pracodawca wypłacił Skarżącej wynagrodzenie, a także ustawową odprawę i jednorazową odprawę pieniężną w rozumieniu art. 11d u.f.g.w.k. Jak wynika z otrzymanej listy płac spółka potrąciła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych nie tylko z odprawy przysługującej na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ale i również z jednorazowej odprawy pieniężnej w kwocie 77.553,12 zł. Wysokość tej kwoty została jednakowo ustalona dla pracowników K., zgodnie z art. 11 d ust. 2 u.f.g.w.k. i załącznikiem do porozumienia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wartość jednorazowej odprawy pieniężnej, tj. 12 - krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której Skarżąca była zatrudniona, wypłaconej na podstawie art. 11d u.f.g.w.k. i załącznika nr 1 do porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest jako zadośćuczynienie (rekompensata) wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") i tym samym, czy Skarżąca kwotę odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy powinna nie wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r.? Zdaniem Skarżącej wartość jednorazowej odprawy pieniężnej stanowi odszkodowanie i zadośćuczynienie (rekompensatę) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i z tego względu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie i braku wskazania przedmiotowej odprawy w podanych w sposób wyczerpujący wyjątkach od zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zasady. Zdaniem Skarżącej, nie powinna ona kwoty odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r., gdyż skutkowałoby to powstaniem nadpłaty jako nienależnego podatku dochodowego, pobranego od przychodu w wysokości otrzymanej jednorazowej i bezwarunkowej odprawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny zaznaczył, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) analizowanego art. 21 u.p.d.o.f. Ponadto wyżej wymienione zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Dlatego tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Organ interpretacyjny wskazał, że wypłacona Skarżącej jednorazowa odprawa pieniężna nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym z opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ciąży zatem na niej obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym za 2015 r. odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłaceniem przez pracodawcę przedmiotowej odprawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do WSA skargę na powyższą interpretację zarzucając: - naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności faktycznych oraz niewystarczające uzasadnienie przedstawionego stanowiska; - naruszenie naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zawartej w przepisie art. 2a o.p.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, przez bezpodstawne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło z pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także celu tego szczególnego świadczenia; - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy, wobec nieuwzględnienia, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych przy jednoczesnym braku wskazania normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta przez organ definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także przez dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej zasady; - w konsekwencji niewłaściwe i bezzasadne uznanie, co miało wpływ na wynik sprawy, że wskutek nowelizacji u.f.g.w.k., otrzymana przez Skarżącą w oparciu o powołane wyżej przepisy oraz Porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej, nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a) - g) tego artykułu (analizowanego art. 21 u.p.d.o.f.). Konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: - po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, - po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, - po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek, WSA zauważył, że w opisanym stanie faktycznym wypłacanej pracownikom rekompensacie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Skarżąca we wniosku powołała się na porozumienie zawarte pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi oraz ustawę z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw, wskazując je jednocześnie, jako podstawę do wypłaty pracownikom jednorazowych odpraw. Podała także, że będą przyznawane na wniosek pracownika za zgodą pracodawcy. Dodała również, że otrzymana odprawa ma "zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy ma następować na podstawie wniosku pracownika i z jego wyłącznej inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Dobrowolny i świadomy wybór świadczenia przez Skarżącą, w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. WSA odniósł się także do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wyłączone są ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem WSA nie sposób zaakceptować sytuacji, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie pracodawcy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie - niezależnie od powyższych spostrzeżeń - kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Trudno bowiem zaakceptować, że opodatkowaniu podlega obligatoryjne i z reguły mniejsze świadczenie pracodawcy, a zwolnieniem objęte jest świadczenie dodatkowe wypłacane z tego samego tytułu. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali dodatkowe świadczenia poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. W tym stanie rzeczy, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zaistniał w sprawie zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasadzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Świadczenie to nie miało także charakteru zadośćuczynienia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 120 i 121 o.p., WSA stwierdził, że nie jest on zasadny. Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą pod przytoczone przepisy i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie uchybił art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ nie zanegował uznania porozumienia jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy gdyż oparł się na opisie stanu faktycznego, przedstawionego przez Skarżącą. Zakwestionował jednak stanowisko Skarżącej, że wypłacona rekompensata jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa prawnego za obie instancje według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się także rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec nieuwzględnienia, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych, a także przyjęcie niedopuszczalnej w tym zakresie zawężającej interpretacji znaczenia odszkodowania lub zadośćuczynienia; - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – g u.p.d.o.f., przez dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w przepisie wyjątków od powołanej powyżej zasady, przy braku wprowadzenia w katalogu wyżej wymienionych wyjątków jednorazowych odpraw pieniężnych wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 143); - niewłaściwe zastosowanie art. 9 § 1 w zw. z art. 300 Kodeksu pracy, co prawda respektowanie porozumienia jako normatywnego źródła prawa pracy, jednak błędne uznanie, że wypłacona rekompensata nie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują art. 415 i nast. oraz art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego; - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. wskutek pominięcia naczelnej zasady rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, w myśl której Minister Finansów jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego; - błędną wykładnię art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d wprowadzonych ustawą z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 r. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 143) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 2a o.p., wskutek czego bezzasadnie uznano, iż kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; II. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez nietrafne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło bezsprzecznie z pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także bez uwzględnienia celu tego szczególnego rodzaju świadczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy wypłacona Skarżącej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Analogiczny problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3362/16 (opublikowany w: www.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, dlatego za słuszne uznał przywołanie go in extenso. W ramach podstaw prawnych, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie, w pierwszej kolejności wymienić należy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w tym akcie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z kolei z postanowień art. 11a ust. 1 pkt 3 u.f.g.w.k. wynika, że w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony. Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów prawa, jak też okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację - jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Porozumienia zbiorowego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi nie była ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na akceptowany w orzecznictwie pogląd, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14, opublikowany w: LEX nr 1682206). W niniejszej sprawie rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie zaś było wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Skarżąca czyni zarzut Sądowi I instancji, że ten doszedł do przekonania, iż rozważanie, czy zawarte Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego Skarżącej świadczenia oraz czy jest ono zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu cywilnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez stronę świadczenia. WSA bowiem uznał, że nie zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe (niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy). Należy przyznać rację Skarżącej, że Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W istocie, przepis art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał Konstytucyjny uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego [(Trybunał Konstytucyjny odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, Warszawa 2011, s. 37-38; A. M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, Warszawa 2012, s. 68-69). Rację ma Skarżąca o tyle, że zwolnienie dotyczy otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1-16,poz. 200), jednakże tu - z istotnym obwarowaniem – że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Mimo powyższego zastrzeżenia dotyczącego motywów zaskarżonego wyroku zauważyć należy, że istotne w tej sprawie było to, iż WSA oddalając skargę prawidłowo uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem (ani zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Trafnie również Skarżąca przekonuje, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale pojęcie to należy rozumieć szerzej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie oraz literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał Konstytucyjny uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. podkreślano, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudniania pracownika (tak też w wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16; opublikowany w: www.nsa.gov.pl). Słuszność części argumentów skargi kasacyjnej (w zakresie jak powyżej) nie przesądza jednakże o jej zasadności. Sporne świadczenie Skarżąca uzyska z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniu kończącym spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w zapisach Porozumienia z 17 stycznia 2015 r. zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz w przepisach ustawy z 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 oraz niektórych innych ustaw. Na tej właśnie podstawie mają być wypłacane pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych jednorazowe odprawy (w wysokości 12 miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia). Nadto zauważyć trzeba, że w aktach tych (w szczególności – art.11a, art. 11d u.f.g.w.k.) na określenie tego świadczenia użyto wyrażenia "jednorazowa odprawa". Podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, opublikowany w: LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane wyżej postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Porozumienia oraz ustawy z 22 stycznia 2015 r. z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale nadto świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16, opublikowany w: www.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, należało uznać za bezzasadne. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlegała w związku z tym oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.