II FSK 2171/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3338/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r., [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3338/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. (dalej: "spółka", "skarżąca") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 listopada 2014 r., wystawionego przez Burmistrza Miasta S., którym objęto należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 17.567 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności podatku. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). W ocenie skarżącej przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.; egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., jak również nie doręczono postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji; błędnie oznaczono, iż egzekwowana należność jest wymagalna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r. uznał zarzuty (złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ww. ustawy za nieuzasadnione. To rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego – po rozpoznaniu zażalenia spółki – utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a., stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ ten nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Organ odwoławczy uznał, że również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Odnośnie zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku, z uwagi na brak doręczenia decyzji wymiarowej, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. o sygn. akt. II FSK 1378/08, w którym stwierdzono, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Dyrektor nie podzielił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję, będącą podstawą prowadzenia egzekucji, w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Organ odwoławczy podkreślił również, że spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 27 listopada 2014 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznał za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ww. tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożoną na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wskazując, że jakkolwiek w samej skardze nie kwestionowano już stanowiska organów co do zarzutów zakwalifikowanych z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy, to jednak w ostatecznym postanowieniu SKO w B. z dnia 30 czerwca 2015 r. (w przedmiocie stanowiska wierzyciela) organ ten uznał dwa pierwsze zarzuty skarżącej za niedopuszczalne, a dwa ostatnie – za bezzasadne. Stosownie natomiast do art. 34 § 1 ustawy, stanowisko wyrażone w ostatecznym postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela było dla Naczelnika Urzędu Skarbowego wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych dwóch zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Nieuprawnione jest więc stwierdzenie skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było ww. postanowienie SKO. WSA w Warszawie wskazał też, że niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. O ile rzeczywiście decyzja podatkowa lub postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone spółce, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie SKO. Sąd powtórzył, że dla Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu egzekucyjnego niebędącego wierzycielem, to postanowienie SKO było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. Z kolei w kwestii dotyczącej niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy, Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, iż samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, zostało w tytule zawarte. Tytuł spełniał więc konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Inną kwestią – jak podkreślił Sąd - jest to, czy to stwierdzenie było prawdziwe, ale rozstrzygnięcie tej kwestii nastąpiło w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego niezasadny jest zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy skarżąca zaskarżyła postanowienie w przedmiocie zarzutów do sądu administracyjnego, a rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (i Sądu) – w związku z tym, że skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela – nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny miałoby wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podkreślić na wstępie należy, iż w analogicznym stanie faktycznym sprawy i zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już spory spółki dotyczący możliwości wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, w sytuacji gdy zaskarżono do sądu administracyjnego postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku z 20 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 992/17, gdzie w formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej również wskazywał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej przedwczesnego – jej zdaniem - wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów, w sytuacji gdy do sądu administracyjnego zaskarżone zostało postanowienie wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia, powołał się na art. 34 § 4 u.p.e.a. i wyjaśnił, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, a w tym zakresie ostatecznym było postanowienie SKO w B. z 30 czerwca 2015 r. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jego istotą jest kwestionowanie poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych jest ostateczne, a nie prawomocne stanowisko wierzyciela. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak przekonujących argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczności" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 k.p.a. W przepisie tym ustawodawca wyróżnia decyzje "ostateczne", tj. takie, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 1), a także decyzje "prawomocne", tj. takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (§ 2). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2017 r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności. Skoro zatem w art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ostateczności", a nie "prawomocności" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny ma obowiązek wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu kiedy postanowienie wierzyciela uzyska walor prawomocności. Jeżeli organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela. Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jego wykonanie, może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Nie można więc zarzucić organowi oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli wynikających z art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.