II FSK 992/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 2535/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2015 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy D., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 54 298,40 zł należności głównej. W toku tego postępowania Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazała, że egzekucja dotyczyła obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z tych względów, w ocenie Spółki, uzasadniony był zarzut nieistnienia obowiązku. Również w związku z niedoręczeniem ww. decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. W związku z tym obowiązek był niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe niedopuszczalna była również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności - nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. był uzasadniony. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał zarzuty Spółki wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska. Wójt postanowieniem z 6 lutego 2015 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., postanowieniem z 20 marca 2015 r., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. 2. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 9 kwietnia 2015 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.e.a za nieuzasadnione. 2.1 Postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zgłoszonych zarzutów oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Stanowisko to jest wiążące także dla organu odwoławczego. Organ stanął na stanowisku, że niezasadny był również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje bowiem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Organ nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ stwierdził, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy, a nie merytoryczna zasadność naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej, wskazanych jako należne w tytule wykonawczym. 3. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie, Spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w związku z przedwczesnym rozpatrzeniem zarzutów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymaniem w mocy jego postanowienia oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż niedopuszczalna jest egzekucja zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czyli obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowego, stosownie do art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"). 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. WSA w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne jest niezasadny. Z art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego – lecz nie, jak sugeruje Spółka, prawomocnego - stanowiska wierzyciela. W opinii Sądu nie mógł być również uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie "merytorycznych". 5. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości, postawił mu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego niezasadny jest zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy Skarżąca zaskarżyła postanowienie w przedmiocie zarzutów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (nie zaś, jak wskazał Sąd w uzasadnieniu do WSA w Gliwicach), a rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 648/15, uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 20 marca 2015 r.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (i Sądu) – w związku z tym, że Spółka wniosła do WSA w Lublinie skargę na postanowienie SKO w Z. z 20 marca 2015 r., w przedmiocie stanowiska wierzyciela – nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 648/15, uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 20 marca 2015 r. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej przedwczesnego – jej zdaniem - wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów, w sytuacji gdy do sądu administracyjnego zaskarżone zostało postanowienie wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia, powołał się na art. 34 § 4 u.p.e.a. i wyjaśnił, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, a w tym zakresie ostatecznym było postanowienie SKO z 20 marca 2015 r. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. Jego istotą jest kwestionowanie poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych jest ostateczne, a nie prawomocne, stanowisko wierzyciela. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak przekonujących argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczności" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a., znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 k.p.a. W przepisie tym ustawodawca wyróżnia decyzje "ostateczne", tj. takie od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 1), a także decyzje "prawomocne", tj. takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (§ 2). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2017 r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności. Skoro zatem w art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ostateczności", a nie "prawomocności" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny ma obowiązek wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu kiedy postanowienie wierzyciela uzyska walor prawomocności. Jeżeli organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela. Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie, może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Nie można więc zarzucić organowi oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli wynikających z art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.