II FSK 1580/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SAPo 702/16 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1384/15-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. D. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 702/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego oddalenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie oddalenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), przez uznanie, że nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu przysporzenie dokonane na rzecz wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wypłatą zysków wypracowanych przez przekształconą spółkę komandytowo-akcyjną, gdy tymczasem przysporzenie takie podlega opodatkowaniu jako przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z pozarolniczej działalności gospodarczej i to w dniu otrzymania zapłaty. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotów kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące jedynie naruszenia prawa materialnego, gdyż w niniejszej sprawie spór dotyczy skutków wypłaty przez spółkę komandytową, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w dniu 1 grudnia 2013 r., zysku na rzecz skarżącego, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną. Istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy problem stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2886/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 575/14; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 757/14; z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2852/13; z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3606/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w których wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Wskazać tutaj można na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 128/15 zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji SKA wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, tj. uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty, przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego, nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek opisana w ww. wyroku sytuacja nie jest tożsama z tą, która jest przedmiotem niniejszej sprawy, kluczowe stwierdzenia pozostają tu aktualne. Zarazem, jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, w przypadku, gdy uchwała o podziale zysku, nie została podjęta, a zyski spółki komandytowo-akcyjnej nie były wypłacane wspólnikom, lecz zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i jako takie stały się majątkiem spółki komandytowej, to należy przyjąć, że ewentualna wypłata zysku na rzecz obecnych wspólników spółki komandytowej następuje z majątku spółki komandytowej, a tym samym nie może być oceniana przez pryzmat skutków wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zarówno w toku wydawania interpretacji, jak na etapie skargi przed WSA oraz obecnie, wywodząc skargę kasacyjną, organ interpretacyjny pomija znaczenie tej okoliczności, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wypłaty dywidendy. To stwierdzenie jest natomiast zaś kluczowe: brak bowiem w przedmiotowym stanie prawnym podstaw by dla opisanych działań przewidzieć konsekwencję w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Stanowisko to potwierdza wykładnia dokonywana w oparciu o zmiany w przepisach, które zaszły z dniem 1 stycznia 2014 r. Końcowo wyjaśnić można, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, treść tego przepisu potwierdza stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu. W związku z przekonaniem, iż pewne podmioty znajdują się w lepszej prawnopodatkowo sytuacji niż inne, organ nie może dokonywać takiej wykładni, która w oparciu o ogólną klauzulę równości wobec prawa przewiduje obowiązki podatkowe, które z literalnej treści przepisów wywieść nie sposób. Zasadnie wskazywał w tym zakresie WSA, iż zadanie to należy do kompetencji ustawodawcy, nie zaś organów administracji. W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.